НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ.

Определение расходов

Существуют различные виды определений расходов, определяемые в налоговом, бухгалтерском учете, а также в процессе бюджетирования и планирования.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

С экономической точки зрения расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

В этой связи рассмотрим виды расходов (затрат) с различных точек зрения и примеры их оптимизации.

 

Расходы в бухгалтерском учете

 

Расходы в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации", в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Рекомендации по отражению расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете:

- для целей управления в бухгалтерском учете организовать учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно, поэтому компания должна закрепить виды расходов бухгалтерского учета в учетной политике предприятия;

- целесообразно, чтобы перечень расходов в бюджетировании, налоговом и бухгалтерском учете по возможности совпадал;

- оптимизировать расходы по обычным видам деятельности возможно путем проведения постоянного аудита (внутреннего и внешнего), назначения ответственных лиц, которые будут следить за правильностью отражения хозяйственных операций в учете;

- оптимизировать расходы в бухгалтерском учете возможно, если осуществлять проверку учета.

В этой связи рассмотрим пример неправильной оптимизации.

Компания ООО "Ромашка" приобрела в 2011 г. 10 платежных терминалов, бывших в употреблении, стоимостью 39 тыс. руб. за единицу.

В этом же месяце согласно учетной политике стоимость основных средств как не превышающая 40 тыс. руб. была списана на расходы единовременно после ввода в эксплуатацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В дальнейшем на терминалы установили кассовые аппараты стоимостью 20 тыс. руб.

Компания увеличила в бухгалтерском учете стоимость платежных терминалов до 59 тыс. руб., поскольку они были дооборудованы кассовыми аппаратами.

В рассматриваемом случае в соответствии с учетной политикой организация правомерно списала стоимость платежных терминалов на расходы по обычным видам деятельности в момент передачи их в эксплуатацию в соответствии с п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Согласно абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Однако следует отметить, что в рассматриваемой ситуации оснащение платежных терминалов кассовыми аппаратами нельзя признать дооборудованием, поскольку оно произведено в отношении имущества, не являющегося объектом основных средств. Кроме того, не предусмотрено изменения фактической себестоимости материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Данная норма содержится в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Таким образом, компания должна была в бухгалтерском и налоговом учете:

- единовременно списать затраты на приобретение терминалов;

- единовременно списать затраты на дооборудование.

В этом случае компании не нужно было бы:

- пересчитывать стоимость;

- начислять амортизацию основного средства.

Рассмотрим пример неправильной оптимизации бухгалтерского учета.

Компьютеры, ноутбуки и другая вычислительная техника, приобретенные организацией, принимаются к налоговому учету как объекты основных средств, если их первоначальная стоимость превышает 40 тыс. руб. (до 2011 г. - 20 тыс. руб., до 2008 г. - 10 тыс. руб.). Стоимость таких компьютеров включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, равномерно по мере начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

ООО "Ксенон" решило приобрести компьютер в разных магазинах, по отдельности:

- процессор;

- монитор;

- клавиатуру и манипулятор мышь.

Общая стоимость компьютера - более 40 тыс. руб.

4 апреля 2011 г. организация заплатила различным магазинам:

- за процессор - 31 096 руб. (в том числе НДС - 4743,46 руб.);

- монитор - 6962 руб. (в том числе НДС - 1062 руб.);

- клавиатуру - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.);

- мышь - 944 руб. (в том числе НДС - 144 руб.).

В бухгалтерском учете компания списала по отдельности части компьютера.

В результате компании не требуется начислять амортизацию.

Однако посредством подобной оптимизации компания может столкнуться с такими негативными последствиями, как:

- необходимость восстановления в учете;

- штрафы за неправильное ведение учета;

- необходимость пересчета амортизации.

Компьютер учитывается как единый инвентарный объект по первоначальной стоимости 40 182 руб. (31 096 руб. + 6962 руб. + 1180 руб. + 944 руб.).

Такой позиции придерживается Минфин России в Письме от 6 ноября 2009 г. N 03-03-06/4/95, указывая на то, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, поскольку любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности.

На основании перечисленных выше примеров приведем пример правильной оптимизации бухгалтерского учета.

Специалисты Федеральной налоговой службы считают, что при приобретении вычислительной техники вместе с программным обеспечением его стоимость не нужно выделять из общей суммы, а само программное обеспечение нельзя отражать в налоговом учете отдельно от этой техники (Письмо от 29 ноября 2010 г. N ШС-17-3/1835).

Однако из этого Письма следует и обратное: если стоимость компьютера, например, составляет 29 тыс. руб., а стоимость программного обеспечения - 20 тыс. руб., то возможно списать в расходы отдельно стоимость компьютера, отдельно стоимость программного обеспечения.

Документальным подтверждением в этом случае будут:

- чеки, акты приемки-передачи, товарные накладные;

- договоры.

Единовременное списание позволит:

- не начислять амортизацию;

- использовать единообразное отражение в бухгалтерском и налоговом учете техники и нематериальных средств;

- отдельно приобретать новые лицензии на новое программное обеспечение.

Таким образом, оптимизация бухгалтерского учета затрат по обычным видам деятельности позволяет:

- избежать штрафных санкций;

- оптимизировать затраты по времени;

- оптимизировать расходы путем планирования единовременно списываемых или амортизируемых основных средств.

Рассмотрим также виды прочих расходов в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете прочими расходами являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Рекомендации по отражению прочих расходов в бухгалтерском учете:

- учитывать расходы в бухгалтерском и налоговом учете;

- перепроверять подписи и полномочия лиц, подписывающих первичные документы.

Иногда суды снисходительно относятся к компаниям, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10 марта 2011 г. по делу N А65-12862/2010 суд встал на сторону компании, указав, что формальное указание налоговым органом на то, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, не является безусловным основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку отсутствуют доказательства, опровергающие реальность хозяйственной операции.

Однако в рассматриваемом случае компании, отстоявшей свои интересы, не удалось избежать дополнительных расходов в виде судебных издержек, затрат на адвокатов;

- создавать в бухгалтерском учете резервы по сомнительным долгам, под обесценение и другие, которые помогут пережить кризисную ситуацию при нехватке оборотных средств;

- проводить инвентаризацию для своевременного выявления убытков и отсутствия необходимости признания убытков прошлых лет в отчетном году;

- своевременно взыскивать в претензионном или судебном порядке сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов. Кроме того, списание в бухгалтерском учете задолженности, по которой истек срок исковой давности, может привести к спорам с налоговой инспекцией, а следовательно, к дополнительным судебным издержкам.

 

Расходы в налоговом учете

 

Для целей налогового учета существует ряд требований к расходам.

 

При несоблюдении данных требований могут возникнуть следующие негативные последствия:

- непризнание в учете затрат;

- доначисление налога на прибыль и НДС;

- судебные издержки.

Рассмотрим пример отсутствия оптимизации в связи с отсутствием проверки документального признания в учете.

 

 

Рекомендации по отражению в налоговом учете:

- подготовьте документальное сопровождение финансовым операциям (счета-фактуры, акты, накладные);

- в случае проведения сложных операций, например продажа недвижимости, акций и иных ценных бумаг, целесообразно дополнительно подготовить документы, подтверждающие расходы (отчеты оценщика, данные банка);

- подготовьте локальные акты (приказы, распоряжения);

- проверяйте подписи и полномочия контрагентов;

- проверяйте наличие обязательных реквизитов на документах;

- проверяйте даты документов;

- следите за тем, чтобы операции приносили доход, который вы можете доказать (например, вы приобретаете лицензионный продукт, затем предоставляете его дочерним обществам, соответственно, вы должны доказать, что передаете иным компаниям программный продукт не безвозмездно).

Таким образом, оптимизировать расходы можно посредством минимизации рисков.

Классификация затрат зависит от того, какую систему налогообложения применяет налогоплательщик.

Рекомендации по оптимизации расходов

 

- назначьте ответственное лицо за учет отдельных видов расходов;

- перепроверяйте учет видов расходов;

- введите систему предварительного планирования расходов;

- сокращайте по возможности расходы, не учитываемые в целях налогообложения, поскольку расходование средств осуществляется за счет чистой прибыли и не учитывается в расходах для целей налогообложения;

- наметьте план снижения расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

 

 

Общие рекомендации по нормируемым расходам

 

1. Особое внимание стоит уделить планированию нормируемых расходов, поскольку превышение установленного лимита приведет к тому, что данные расходы не будут признаваться в полном объеме в целях налогообложения.

2. Следуйте принципу "лучше меньше, но лучше".

3. Постарайтесь заменить один вид расходов другим, например расходы на рекламу возможно заменить представительскими расходами, однако потребуется подготовить подтверждение, что данные расходы соответствуют рекламным целям.

В соответствии с Законом "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, необходимо будет подтвердить, что представительские расходы были направлены неопределенному кругу лиц.

Кроме того, можно заменить нормируемые расходы ненормируемыми.

4. Назначьте лицо, ответственное за контроль нормируемых расходов.

 

Частные рекомендации по нормируемым расходам

 

Частные рекомендации зависят от вида расходов.

 

Вид расходов	Размер нормирования	Возможности оптимизации
Расходы налогоплательщика на приобретение          (изготовление) призов,   вручаемых победителям    розыгрышей таких призов  во время проведения      массовых рекламных       кампаний, а также        расходы на иные виды     рекламы (не поименованные в НК РФ) настоящего      пункта, осуществленные   им в течение отчетного   (налогового) периода,    для целей налогообложения признаются	В размере, не       превышающем 1%      выручки от          реализации	1. Целесообразно в        качестве рекламных        расходов использовать     следующие виды рекламы:   расходы на рекламные      мероприятия через средства массовой информации       (в том числе объявления   в печати, передача         по радио и телевидению)   и телекоммуникационные    сети;                     расходы на световую       и иную наружную рекламу,  включая изготовление      рекламных стендов и       рекламных щитов;          расходы на участие в      выставках, ярмарках,      экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж,  комнат образцов и         демонстрационных залов,   изготовление рекламных    брошюр и каталогов,       содержащих информацию о   реализуемых товарах,      выполняемых работах,       оказываемых услугах,      товарных знаках и знаках  обслуживания и (или)      о самой организации,      на уценку товаров,        полностью или частично    потерявших свои           первоначальные качества   при экспонировании.       2. При использовании      других видов расходов     совместно с вышеназванными следует объединить по     смете виды расходов,      переделав нормируемые в   ненормируемые.            3. Следует вести учет     расходов
Расходы на командировки, в частности на:          проезд работника к месту командировки и обратно   к месту постоянной       работы;                  наем жилого помещения;   суточные или полевое     довольствие;             оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров,     приглашений и иных       аналогичных документов;  консульские, аэродромные сборы, сборы за право    въезда, прохода, транзита автомобильного и иного   транспорта, за           пользование морскими     каналами, другими        подобными сооружениями   и иные аналогичные       платежи и сборы;	В рамках понесенных расходов за         исключением ряда    расходов	1. Следует заменить       исключенные расходы теми  видами, которые           учитываются в расходах:    на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на   обслуживание в номере,    расходов за пользование   рекреационно-             оздоровительными          объектами.                2. Следует следить        за подтверждающими        документами
Потери в виде стоимости  бракованной, утратившей  товарный вид, а также    не реализованной в       пределах сроков,         указанных в настоящем    подпункте (морально      устаревшей), продукции   средств массовой         информации и книжной     продукции	Не более 10%        стоимости тиража	1. Своевременно проводить инвентаризацию.           2. В случае хищения       подтверждать факт хищения и списывать затраты на    виновные лица
Расходы на замену        бракованных, утративших  товарный вид в процессе  перевозки и (или)        реализации и             недостающих экземпляров  периодических печатных   изданий в упаковках	Не более 7%         стоимости тиража	1. Своевременно проводить инвентаризацию.            2. В случае хищения       подтверждать факт хищения и списывать затраты на    виновные лица
Представительские расходы	В размере, не       превышающем 4% от   расходов            налогоплательщика   на оплату труда	1. Представительские      расходы планировать в     соответствии с            разрешенными              направлениями, иные       направления включать в    смету следующих расходов: расходы на проведение     официального приема       (завтрака, обеда или      иного аналогичного        мероприятия) для указанных лиц, а также официальных  лиц организации-          налогоплательщика,        участвующих в переговорах, транспортное обеспечение  доставки этих лиц к месту проведения                представительского        мероприятия и (или)       заседания руководящего    органа и обратно, буфетное обслуживание во время     переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода   во время проведения       представительских         мероприятий
Расходы налогоплательщика на приобретение          (изготовление) призов,   вручаемых победителям    розыгрышей	В размере, не       превышающем 1%      выручки от           реализации	1. Четко планировать      данные расходы.           2. Включать излишки в     другие расходы

 

Рассмотрим также расходы при упрощенной системе налогообложения.

Применение упрощенной системы налогообложения позволяет снизить налоги.

Однако данная система налогообложения имеет ряд ограничений.

 

Ограничения в применении

 

Соблюдение условий

Не вправе применять упрощенную систему              налогообложения

1) доход от реализации по       итогам 9 месяцев, предшествующих переходу, не превысил           45 млн руб. без НДС (для        продолжения использования УСН - не превысил 60 млн руб.);       2) остаточная стоимость         амортизируемого имущества не    более 100 млн руб.;             3) численность работающих не    более 100 человек;              4) доля  участия в организациях в целом не может превышать 25%

- организации, имеющие филиалы и (или)  представительства;                      - банки;                                - страховщики;                          - негосударственные пенсионные фонды;   - инвестиционные фонды;                 - профессиональные участники рынка      ценных бумаг;                           - ломбарды;                             - организации и индивидуальные          предприниматели, занимающиеся           производством подакцизных товаров, а    также добычей и реализацией полезных    ископаемых, за исключением              общераспространенных полезных           ископаемых;                             - организации и индивидуальные          предприниматели, занимающиеся игорным   бизнесом;                               - нотариусы;                            - организации и индивидуальные           предприниматели, перешедшие на систему  налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый            сельскохозяйственный налог) в           соответствии с гл. 26.1 настоящего      Кодекса;                                - организации, в которых доля участия   других организаций составляет более 25%; - организации и индивидуальные          предприниматели, средняя численность    работников которых за налоговый         (отчетный) период, определяемая в       порядке, устанавливаемом федеральным    органом исполнительной власти,          уполномоченным в области статистики,    превышает 100 человек;                  - организации, у которых остаточная     стоимость основных средств и            нематериальных активов, определяемая в  соответствии с законодательством        Российской Федерации о бухгалтерском    учете, превышает 100 млн руб.;          - бюджетные учреждения

 

Рекомендации

 

1. Применение упрощенной системы налогообложения предоставляет возможность сэкономить по налогу на прибыль, НДС.

2. При наличии ограничений можно реорганизовать компанию, например путем:

- выделения;

- дробления.

Вместе с тем необходимо подготовить документы, позволяющие говорить о производственном характере и экономической целесообразности реорганизации.

К расходам, применяемым при упрощенной системе налогообложения, относятся:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;

2) расходы на приобретение нематериальных активов:

2.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);

2.2) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности;

2.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

7) расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности;

8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам);

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

12) расходы на содержание служебного транспорта;

13) расходы на командировки;

14) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);

20) расходы на рекламу;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства;

27) расходы на проведение обязательной оценки;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов;

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности;

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы;

35) расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

36) расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

 

Рекомендации

 

1. В целях уменьшения расходов следует четко запланировать данные виды расходов в рамках статей бюджета и стараться не использовать иные статьи расходов.

2. Осуществляя затраты, целесообразно подтвердить экономическую обоснованность, например при переподготовке кадров следует доказать производственный характер.

3. Целесообразно снизить затраты необязательного характера, например на научные исследования, при проведении таких расходов, как расходы на рекламу, необходимо просчитывать экономический эффект. Например, если юридическое лицо проводит рекламную кампанию большой стоимостью, которая не привела к желаемому результату, то возникнут вопросы и у инвесторов, и у собственников компании, и у налоговых органов. Например, вы затратили на рекламу 50 тыс. евро, а эффект будет равен 10 тыс. руб., таким образом, данные расходы не будут обоснованны экономически. Чтобы этого избежать, можно, например, разделить затраты на конкретные этапы, оценить эффект от каждого этапа работы. Если первый этап не принесет ожидаемого эффекта, то можно отказаться от оставшихся видов работ (услуг).

4. Следует постоянно проводить мониторинг затрат, не допуская их увеличения, без оценки конкретных экономических выгод.

Рассмотрим также виды расходов с экономической точки зрения.

 

Расходы с экономической точки зрения

 

С экономической точки зрения все расходы должны быть оправданы экономически.

Однако на практике это не всегда возможно. Данную точку зрения поддерживает и суд. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. N 8905/10 по делу N А40-93885/08-112-491 суд отметил, что субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией в принятии управленческих решений.

Рассмотрим типы затрат с экономической точки зрения и возможность их оптимизации.

Рассмотрим схему затрат и их описание.

 

По влиянию на себестоимость конечного продукта
Прямые - такие затраты, которые    могут быть прямо и непосредственно отнесены на конкретный вид         производимой предприятием          продукции	Косвенные - это затраты, которые     входят в данный продукт не           непосредственно (как прямые затраты), а через затраты сопряженных отраслей. Напр., если точно известно, сколько  электроэнергии тратится на           изготовление одного автомобиля на    заводе, то еще нельзя ответить на    простой вопрос: насколько надо       увеличить производство электроэнергии в будущем году, чтобы вдвое увеличить выпуск машин
По взаимосвязи с загрузкой производственных мощностей
Переменные затраты - виды расходов, величина которых изменяется        пропорционально изменению объемов  продукции.                         Виды переменных затрат             - Пропорциональные                 - Прогрессивные                    - Дегрессивные                     - Регрессивные                     - Скачкообразные                   - Гибкие	Постоянные затраты - расходы         предприятия, не зависящие            непосредственным образом от объема   производимой продукции, которые      не могут быть в течение короткого    периода времени ни увеличены,        ни уменьшены с целью роста или       сокращения выпуска продукции. Обычно это расходы на содержание зданий,    долгосрочную аренду помещений, оплату административно-управленческого      персонала
По отношению к производственному процессу
Производственные затраты - часть   расходов организации, связанных с  производством продукции,           выполнением работ и оказанием      услуг, т.е. с обычными видами      деятельности. Состав затрат на     производство формируют прямые      расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением  работ и оказанием услуг, а также   расходы вспомогательных            производств, косвенные расходы,    связанные с управлением и          обслуживанием основного            производства, и потери от брака.   Все затраты на производство в      конечном итоге включаются в        себестоимость отдельных видов      продукции, работ и услуг или групп однородной продукции.              В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов    продукции затраты на производство  подразделяются на прямые и         косвенные	Непроизводственные затраты - затраты, непосредственно не связанные с       производством, вспомогательные,      побочные расходы (например, затраты  на повышение квалификации,            переподготовку кадров и т.п.)
По постоянности во времени
Постоянные во времени затраты -    элемент модели точки               безубыточности, представляющий     собой затраты, которые не зависят  от величины объема выпуска,        противопоставляемые переменным     затратам, с которыми в сумме       составляют общие затраты	Эпизодические во времени затраты -   использованные в процессе            хозяйственной деятельности за        определенный временной этап
По виду учета затрат
Бухгалтерские затраты -            упорядоченная система сбора,       регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии   имущества, обязательств организации и их изменениях (движении денежных средств) путем сплошного,          непрерывного и документального     учета всех хозяйственных операций	Калькуляторные затраты - калькуляции по затратам (списания, проценты на   собственный капитал, сдача           предприятию собственной недвижимости в аренду, зарплата собственника и    риски)
По подразделенческой близости к производимой продукции
Общепроизводственные затраты -     расходы по содержанию и            эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления         и затраты на ремонт основных       средств и иного имущества,         используемого в производстве;      расходы по страхованию указанного  имущества; расходы на отопление,   освещение и содержание помещений;  арендная плата за помещения,       машины, оборудование и др.,        используемые в производстве; оплата труда работников, занятых          обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы	Общехозяйственные затраты - часть    расходов по управлению и обслуживанию производства, связанных с            обслуживанием всего производства в   целом. Являются составной частью     калькуляции расходов на производство продукции. Представляют в основном   постоянные затраты. К ним относятся: административно-управленческие       расходы; расходы на содержание       общехозяйственного персонала, не     связанного с производственным        процессом; амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы   на ремонт основных средств           управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за        помещения общехозяйственного         назначения; расходы по оплате        информационных, аудиторских и        консультационных услуг; другие       аналогичные по назначению расходы
По значимости к группам производимой продукции
Затраты группы А	Затраты группы Б
По возможности возврата
Возвратные	Безвозвратные
По устранимости
Устранимые	Неустранимые
Входящие и исходящие
Входящие затраты - это те ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. Входящие затраты в балансе отражаются как   активы в виде производственных     запасов, незавершенного            производства, готовой продукции,   товаров	К истекшим относятся ресурсы,        израсходованные для получения доходов в настоящем и потерявшие способность приносить доход в будущем. Истекшие  затраты отражаются в составе затрат  на производство реализованной        продукции, то есть входящие затраты  перешли в истекшие. Правильное       деление затрат на входящие и истекшие имеет важное значение при исчислении прибыли и убытков, оценки активов    предприятия

 

Исходя из предложенной экономической классификации можно дать следующие рекомендации по оптимизации затрат.

 

Рекомендации

 

1. В целях минимизации прямых затрат необходимо оценить качество продукции, а также возможности его улучшения. Многие компании используют для этих целей систему менеджмента качества. Косвенные затраты часто зависят от выбора поставщиков и контрагентов. Для того чтобы снизить косвенные затраты, необходимо:

- проводить мониторинг цен на аналогичные продукты;

- производить мониторинг появления аналогов на рынке;

- рассчитывать необходимое количество потребляемых товаров и услуг.

2. Следует выработать оптимальную загруженность мощностей с целью минимизации случаев резкого увеличение переменных затрат.

3. Разработать план сокращения непроизводственных затрат.

4. Эпизодические во времени затраты должны быть обоснованны, например:

- реклама продукции;

- приобретение программного обеспечения;

- оформление офиса, витрин и т.д.

При этом целесообразно разработать план данных затрат.

5. Сначала рекомендуется калькулировать затраты, то есть составлять калькуляции по затратам (списаний, сдачи в аренду, заработной платы), затем данные затраты должны находить отражение в бухгалтерском учете. Целесообразно проводить ежеквартальную сверку калькулируемых и бухгалтерских затрат.

 

Пути оптимизации

 

Универсального пути оптимизации расходов не существует, вместе с тем можно дать несколько общих рекомендаций.

 

1. Придерживайтесь плана

 

Нужно установить нормативы затрат. Без качественных нормативов вопрос о рациональности затрат становится совершенно бессмысленным. Трудоемкость разработки нормативов зависит как от масштабов компании, так и от конкретной отрасли. В большинстве случаев нормативная база устарела и довольно размыта, но производить продукцию без четкого понимания, где тратятся деньги, нельзя.

Весьма важен анализ существующих затрат. Используя матрицу ответственности и нормативы, можно выяснить, имеет ли место в компании нерациональное использование ресурсов, и если да, то где и в каких именно. Для этого необходимо провести следующие мероприятия: внедрить учет ресурсов, пересмотреть расходы на обслуживание оборудования и технологии производства (технолог управляет издержками, и изменение технологии может привести к достаточному снижению издержек при неизменном качестве продукции), сократить сотрудников (в случае, если они недогружены работой) <1>.

--------------------------------

<1> Фаллер К., Коптелов А. Система управления затратами // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009. N 48. С. 14.

 

2. Сократите косвенные и прочие расходы

 

Для того чтобы сократить косвенные и прочие расходы, необходимо выявить направления, которые приносят наибольшую прибыль. Те же направления, которые являются побочными или не приносят прибыль, необходимо проанализировать. Прежде всего целесообразно обратить внимание на динамику развития. Если прибыль постепенно увеличивается, то, возможно, проблема состоит в наличии нерациональных трат. Чаще всего такие траты кроются в косвенных и прочих расходах.

Например, к ним можно отнести:

- подарки сотрудникам;

- проведение спортивных мероприятий;

- дизайнерские услуги и услуги флористов;

- услуги внешних консультантов;

- проведение маркетинговых мероприятий и многое другое.

Так, решение об оптимизации расходов предприятия может находиться в следующих направлениях:

- прямое снижение издержек производства за счет поиска внутренних ресурсов;

- относительное снижение издержек производства за счет увеличения объемов производства продукции или услуг;

- проведение грамотных маркетинговых исследований для формирования конкурентоспособных предложений;

- снижение расходов на обучение на семинарах, курсах, тренингах, на посещение конференций и форумов;

- уменьшение расходов на связь и Интернет;

- сокращение расходов на содержание персонала;

- установление в организации жесткой финансовой дисциплины и т.д.

2. Необходимо максимально четко обосновывать способ распределения расходов.

Для этого необходимо разработать механизм согласования и распределения расходов внутри компании. Должен быть составлен четкий план расходования средств. Все внеплановые расходы также должны учитываться. Вопрос расходования средств не должен решаться единолично одним специалистом, а должен рассматриваться с различных точек зрения и приниматься коллегиально:

- бухгалтерией;

- экономистами;

- финансистами;

- хозяйственными службами;

- юристами.

Также должны предлагаться иные варианты заключения договоров и расходования средств.

Оптимально, если предлагается 3 - 5 вариантов.

Механизм распределения затрат на прямые и косвенные должен содержать экономически обоснованные показатели. Они определяются в первую очередь технологическим процессом. Способ отнесения затрат нужно закрепить в учетной политике.

 

3. Ориентируйтесь на последние разъяснения ФНС

 

Обратите внимание на Письмо ФНС России от 21 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/6494. К косвенным можно отнести затраты на содержание офиса, оплату труда управленческого персонала даже при условии, что в периоде никаких доходов компания не имела. А вот затраты на разработку проектной документации отнести к косвенным расходам нельзя. Они формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и должны списываться через механизм амортизации.

 

4. Автоматизируйте учет затрат

 

Автоматизация учета затрат позволит:

- обеспечить учет затрат;

- повысить эффективность анализа затрат;

- систематизировать учет.

Кроме того, если компания имеет несколько филиалов и представительств, это позволит добиться единообразия в учете.

 

5. Оптимизируйте налогообложение

 

Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу недопущения большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия.

Основными целями налогового планирования являются:

- оптимизация налоговых платежей;

- минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов;

- повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации и повышения эффективности ее работы

 

6. Создайте центр финансовой ответственности

 

Центр финансовой ответственности - это сегмент организации, возглавляемый менеджером; группа менеджеров, отдельный менеджер, которые ведут деятельность, способны оказывать непосредственное воздействие на результаты и затраты этой деятельности, несут ответственность, основная мотивация которых - это результаты принимаемых ими решений в рамках возложенных на них полномочий.

Сущность учета по центрам финансовой ответственности - закрепление расходов и доходов за руководителями различных рангов, с тем чтобы осуществлять систематический контроль за деятельностью каждого ответственного лица.

Цель организации учета по центрам финансовой ответственности - соотнесение (увязка) величины понесенных расходов со сферой деятельности руководителя соответствующего подразделения для возможности оценки целесообразности расходования средств, качества руководства работой подразделения, степени мотивации сотрудников <2>.

--------------------------------

<2> Бескоровайная С.А. Бюджетное управление предприятием // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. N 6. С. 18 - 23.

 

7. Проанализируйте закупки

 

В целях оптимизации закупок пересмотрите:

- "серые" схемы. В рамках закупок нередко реализуются различные "серые" схемы ("мертвые" поставщики, завышенные скидки и т.д.);

- расторгните устаревшие контракты;

- исключите избыточное количество поставщиков;

- пользуйтесь закупками небольшого объема или объемными закупками при предоставлении скидок.

 

8. Используйте централизацию

 

Мировая практика свидетельствует, что соотношение уровня централизации и децентрализации холдинговых структур не является чем-то постоянным. Оно зависит от многих факторов, например от фазы делового цикла и отраслевой принадлежности предприятия. Для России в настоящее время характерен высокий уровень централизации активов.

Централизация функций в холдинговом объединении должна быть разумно необходима и базироваться на следующих основных принципах:

- достаточной самостоятельности дочерних обществ в текущей производственно-хозяйственной деятельности;

- централизации финансовых потоков в холдинге;

- централизации стратегических, включая инвестиционные, задач;

- централизации однородных функций для снижения издержек на их реализацию;

- централизации функций с вычисляемыми синергиями;

- профессионализации сотрудников, выполняющих централизованные функции, при одновременной оптимизации затрат на их содержание путем аккумулирования этих затрат в основном обществе холдинга <1>.

--------------------------------

<1> Шиткина И.С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление: Научно-практическое издание. М.: Волтерс Клувер, 2006. 648 с.

 

В целом централизация позволяет:

- усилить контроль путем введения двойной или тройной системы контроля;

- провести централизованный анализ возможности снижения затрат;

- избавиться от непрофильных активов, получив дополнительную прибыль.

 

9. Используйте дополнительные средства оптимизации

 

Каждая компания может выбрать собственные дополнительные средства оптимизации.

Более двух третей опрошенных российских фирм в целях выживания в условиях падения спроса на свою продукцию используют такие инструменты управления, как:

- контроль бюджета;

- сокращение/оптимизацию численности персонала и замораживание оплаты труда;

- объединение центров обслуживания;

- сокращение инвестиционной программы (примерно на 40%);

- продажу активов <1>.

 

Бюджетирование и планирование расходов

 

Бюджетирование - процесс составления и принятия бюджетов, последующий контроль за их исполнением. Одна из составляющих системы финансового управления, предназначенная для оптимального распределения ресурсов хозяйствующего субъекта во времени. Целью планирования расходов является определение финансового результата деятельности издательства в плановом периоде.

Для достижения этой цели должны быть выполнены следующие задачи:

1) установление объектов бюджетирования;

2) разработка системы бюджетов операционных и финансовых;

3) расчет соответствующих показателей бюджетов;

4) вычисление необходимого объема денежных ресурсов, обеспечивающих финансовую устойчивость, платежеспособность и ликвидность баланса предприятия;

5) расчет величины внутреннего и внешнего финансирования и выявление резервов их дополнительного привлечения;

6) прогноз доходов, расходов и капитала организации.

В целом у бюджетирования три основные цели: прогнозирование, координация и контроль.

Вот далеко не полный перечень выгод:

- возможность детализировать концепцию развития бизнеса;

- четкое планирование финансово-хозяйственной деятельности;

- прогнозирование прибыли;

- информирование сотрудников о планах работы предприятия и координация деятельности его подразделений;

- контроль и оценка эффективности работы руководителей и подразделений;

- заблаговременное выявление потребности предприятия в ресурсах;

- оптимизация финансовых потоков и распределения ресурсов;

- возможность использовать опыт исполнения прежних бюджетов для корректировки работы предприятия в будущем <1>.

Планирование расходов должно обеспечить оптимальное использование материальных, трудовых, финансовых ресурсов, а также способствовать принятию оптимальных управленческих решений, направленных на снижение затрат на калькуляционную единицу, повышение экономической эффективности деятельности издательства.

 

Виды бюджетов

 

Операционный бюджет включает в себя    бюджет доходов и расходов, базой для   разработки которого являются следующие бюджеты: бюджет производства, бюджет   продажи продукции, прочих доходов,     затрат на материалы и энергию, бюджет  оплаты труда, амортизационных          отчислений, общехозяйственных и        общепроизводственных расходов, бюджет  расходов по налогам (в зависимости от  налога может включаться в              общехозяйственные расходы)

Финансовый бюджет состоит из     бюджета движения денежных средств и прогнозного баланса активов    и пассивов, состоящего из трех   финансовых документов:           1) прогноз отчета о прибылях и   убытках;                         2) прогноз отчета о движении     денежных средств;                3) прогноз бухгалтерского баланса

 

Рекомендации

 

1) составляйте ежегодный и ежеквартальный финансовый бюджет;

2) проводите анализ исполнения бюджета с прогнозом отчета о движении денежных средств;

3) разработайте бюджет возможной экономии и оптимизации затрат.

Бюджетирование представляет собой верхний уровень планирования.

 

Рекомендации

 

1) составьте отдельные бюджеты: бюджет продаж, бюджет инвестиций, бюджет фонда оплаты труда;

2) разработайте схему взаимоувязки бюджетов;

3) в случае открытия нового проекта предусмотрите систему бизнес-планирования, отдельное внимание уделяйте системе бюджетирования;

4) при бюджетировании обратите внимание на составление бюджета продаж;

5) осуществляйте бюджетирование на следующих уровнях.

 

Уровни         бюджетирования	Описание уровня
Операционный бюджет	Операционный бюджет включает в себя бюджет прибылей/ убытков (прогноз финансовых результатов), который,   в свою очередь, формируется на основе бюджета продаж, бюджета производства, бюджетов закупок, использования сырья и материалов, бюджетов прямых затрат на оплату труда, косвенных производственных, коммерческих,     управленческих и прочих доходов, затрат и расходов   на бюджетный период
Бюджет продаж	Это операционный бюджет, содержащий информацию       о запланированном объеме продаж в количественном     выражении, цене и ожидаемом доходе от каждого вида   продукции (товаров, услуг). Этот бюджет составляется на основе результатов прогноза продаж
Прогноз продаж	Это оценка (предположение) будущих объемов реализации продукции (товаров, услуг)

 

 

Структура себестоимости для разных типов продукции

 

N п/п	Элементы структуры нормативно-плановой                   себестоимости	Доли элементов структуры    в себестоимости, %
		Продукция     "Б"	Продукция       "В"
1	Плата труда	30	35
2	Начисления на оплату труда	10	11
3	Оплата услуг связи	1	1
4	Оплата транспортных услуг	2	2
5	Оплата коммунальных услуг	9	9
6	Уплата арендной платы	10	5
7	Оплата услуг по содержанию имущества	11	12
8	Оплата прочих услуг	4	7
9	Оплата прочих расходов	1	1
10	Амортизация имущества	7	7
11	Стоимость списанных материальных запасов	15	10
Итого...		100	100

 

Рекомендации

 

1) определите структуру затрат компании;

2) определите структуру себестоимости по каждому виду продукции;

3) установите доходность от каждого вида продукции и услуг.

 

Выстраивание системы бюджетирования

 

Выстраивание системы бюджетирования является довольно-таки сложным процессом.

Рекомендуется установить порядок бюджетирования документально в следующих документах:

- учетной политике предприятия;

- положении о финансовой структуре;

- положении об управленческой отчетности;

- положении об отчетности филиалов;

- положении о бюджетном планировании.

Порядок бюджетирования необходимо утвердить приказом по предприятию.

Бюджетирование должно осуществляться на следующих уровнях:

- на уровне отделов, секторов;

- на уровне проектов и бизнес-планов;

- на уровне департаментов и стратегических задач;

- на уровне высшего руководства.

Процесс составления бюджета называется бюджетным циклом, который включает определенные шаги, или этапы формирования бюджета. При неправильном выборе их последовательности обычным результатом будет создание документов, не имеющих практической пользы.

 

Рекомендации по отдельным видам расходов

 

1. Часто компаниям сложно ставить свои условия при наличии таких затрат, как расходы на теплообеспечение, энергоснабжение, подключение к коммуникациям, газоснабжение, услуги связи.

Сложности оптимизации связаны со следующими проблемами:

- услуги приобретаются у монополистов, поэтому урегулировать вопрос ценообразования довольно-таки сложно;

- договоры имеют типовую форму, а внесение в них изменений чревато формулировкой из "Бриллиантовой руки" - "не будут брать - отключим газ".

Однако и в данном случае возможны варианты оптимизации:

1.1) исключите пункты о безакцептном списании денежных средств со счета;

1.2) обратите внимание на пункты договора о штрафных санкциях, поскольку в законодательстве имеется принцип о недопустимости "кабальных условий";

1.3) исключите пункты, позволяющие в одностороннем порядке прекратить подачу электро- или теплоэнергии, поскольку это может привести к остановке производственного процесса и иным негативным последствиям.

При этом расходы на содержание объектов, которые использовались организацией в производственных целях, правомерны (Постановление ФАС Поволжского округа от 30 мая 2008 г. по делу N А49-6107/07).

2. При реализации основных средств могут возникнуть различные платежи:

- переоформление;

- услуги оценщика;

- услуги охраны;

- перевод документов и иные.

Данные затраты необходимо включить в стоимость продаваемого имущества.

Например, компания пригласила оценщика и реализует имущество - полностью амортизированный автомобиль.

Стоимость работы оценщика - 2500 руб.

Балансовая стоимость автомобиля - 0 руб.

Оценочная стоимость - 2500 руб.

Компания ООО "Лютик" продает автомобиль за 2500 руб.

Однако компания не предусмотрела следующие расходы:

- расходы на регистрацию в ГИБДД;

- расходы на заключение договора купли-продажи с нотариальным заверением;

- расходы на транспортировку транспортного средства, которое находилось не на ходу.

Таким образом, компания получила убытки.

Кроме того, возникает проблема иного рода, сформулированная в Письме Минфина России от 15 марта 2011 г. N 03-03-06/2/41. Финансовое ведомство дало заключение, что расходы, связанные с содержанием имущества (в том числе коммунальные платежи и расходы на охрану), полученного по договору отступного, не учитываются до принятия решения о реализации этого имущества или о его переводе в состав основных средств.

Таким образом, реализуя основные средства, следует учесть следующие рекомендации.

2.1. Планируйте максимально затраты при продаже основных средств, продавая основные средства не в убыток.

2.2. Признавайте в учете затраты для других целей, например переоценка в учете в связи с инвентаризацией, услуги по охране связаны с затратами по обычным видам деятельности; иные затраты возможно учесть единовременно (например, составление договора, уплата госпошлины).

3. Отходы производства необходимо реализовывать.

Часто компании осуществляют хранение отходов или ненужных запасов.

При этом возвратные отходы оцениваются по рыночной стоимости (Письмо Минфина России от 26 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/49).

В этой связи необходимо:

- проводить инвентаризацию нереализованных и неиспользуемых отходов производства, ненужных запасов;

- производить переоценку и продажу выявленных в результате инвентаризации средств.

4. Оптимизация затрат на персонал.

Одним из самых распространенных способов быстрого сокращения затрат на персонал является административное сокращение численности. Несмотря на некоторые дополнительные расходы, связанные с компенсационными выплатами при сокращении, этот способ дает быстрый и заметный эффект экономии фонда оплаты труда.

Для оптимизации затрат на персонал необходимо:

- производить контроль качества работы персонала;

- контролировать время простоя;

- избавиться от дублирующих функций персонала.

5. Оптимизация затрат на технологический процесс.

К механизмам оптимизации затрат при технологическом процессе можно отнести:

- внедрение системы четкого производственного планирования, что позволит значительно уменьшить запасы материалов и затраты на поддержание надлежащих условий хранения;

- масштабирование производства (увеличение размера серии) или производство методом кампаний;

- использование одних и тех же вспомогательных ингредиентов в различных препаратах (при возможности);

- автоматизацию контроля (рутинных измерений);

- уменьшение простоев оборудования и др.

Фиксация времени простоя и причин такого простоя многое дает для увеличения производительности на производстве.

6. Отражение услуг доставки товаров.

Производственные организации при приобретении материалов расходы по их доставке включают в их стоимость (см. п. 2 ст. 254 НК РФ). Если затраты на приобретение материалов относятся к прямым расходам, транспортные расходы следует распределять между готовой продукцией и незавершенным производством предприятия, то есть списать их сразу и полностью в качестве затрат на приобретение материалов также не представляется возможным, но можно по аналогии с вышеизложенным применительно к торговым организациям учесть суммы таких затрат в качестве расходов, связанных со сбытом готовой продукции. В этом случае все уплаченное перевозчику представляет собой материальные затраты, которые не подлежат распределению и включаются в расходы (см. пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), а если материалы организация привезла собственными силами (своим транспортом), то в этом случае затраты на транспортировку относятся к прочим расходам, которые также считаются косвенными (см. пп. 11 п. 1 ст. 264, ст. 318 НК РФ). Субъектам хозяйственной деятельности, применяющим упрощенную систему налогообложения, выгодно, чтобы продавец выделял в своих первичных документах стоимость доставки или же товары привозила транспортная компания, поскольку в этих случаях затраты на перевозку можно списать в расходы сразу по оплате счета поставщика и перевозчика. Транспортные расходы не включены в перечень расходов, на которые "упрощенцы" согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения. Этот перечень является исчерпывающим, но это вовсе не означает, что транспортные расходы не могут быть учтены при расчете единого налога. Затраты на доставку товаров включают в состав материальных расходов "упрощенца" как стоимость необходимых для предпринимательства услуг сторонних организаций (см. пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) <1>.

7. Привлечение студентов.

Привлечение студентов-практикантов позволит:

- получить дешевую рабочую силу;

- обучить молодых специалистов;

- выбрать молодых специалистов в качестве будущего кадрового резерва;

- выполнить "черную" работу за короткий срок, которую не выполняли штатные специалисты.

Чаще всего таких специалистов приглашают на практику.

Однако, если компания все-таки выплачивает стипендию студентам, привлеченным на работу, могут возникнуть нюансы. Например, в Письме Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/257 указано, что стипендия, выплачиваемая физическому лицу, к затратам на обучение не относится и не учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Иная позиция содержится в Письме Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/123.

В этой связи целесообразно привлекать таких работников, оформляя по гражданско-правовому договору, платя минимальную заработную плату.

Это позволит:

- в нужный момент расторгнуть подобный договор;

- в дальнейшем привлечь такого сотрудника на постоянной основе;

- сэкономить на выплатах;

- избежать рисков в отношении спора в отношении признания расходов на стипендию.

 

Оптимизация косвенных расходов

 

К косвенным относятся:

- прочие материальные расходы;

- амортизация основных средств (непосредственно не используются в производстве) и нематериальных активов;

- расходы на оплату труда неосновных работников, страховые взносы;

- прочие расходы.

 

Рекомендации по оптимизации

 

1. Установите соотношение прямых и косвенных расходов, соответственно, косвенные расходы не должны превышать 25% от суммы прямых расходов.

2. Численность управленческого персонала не должна значительно превышать численность производственного персонала, исключения могут составить консалтинговые компании, компании сферы услуг.

3. Используйте более четкий учет и инвентаризацию при решении вопросов оптимизации косвенных расходов.

Представим также предложения по оптимизации расходов в виде таблицы.

 

Вид расходов	Рекомендации
Оплата труда     административного персонала	Разработайте премиальную систему оплаты труда в        зависимости от вклада каждого сотрудника.              Помните, что 20% работников делают 80% прибыли любой   компании, поэтому именно данные сотрудники должны       цениться особо, не допускайте их ухода к конкурентам.  Проводите оценку административного персонала, введите  систему отчетов, по которым можно увидеть вклад каждого сотрудника и поощрить лучших.                          Установите надбавки за профессиональное мастерство,    высокие достижения, позволяющие дифференцировать       уровень заработной платы различных сотрудников, платя  больше эффективным работникам.                         Сократите социальные  программы, увеличив заработную   плату, поскольку заработная плата стимулирует          работников больше, чем эфемерные социальные пакеты.    Например, не все сотрудники заинтересованы             в получении бесплатных знаний по английскому,          проведении спортивных мероприятий, занятиях фитнесом,  походах к врачам, однако всех сотрудников интересует   повышение дохода
Охрана труда	Оптимизируйте охрану труда, возмещайте часть затрат    на охрану труда в размере 20% из средств, уплачиваемых в ФСС
Затраты на       подготовку и     освоение         производства	Планируйте затраты на подготовку и освоение            производства, а также возможный доход от производства, исключите высокозатратные проекты, срок окупаемости    которых составляет значительное время
Затраты на       гарантийное      обслуживание	Размер затрат на гарантийное обслуживание, прежде      всего, зависит от качества продукции. Чем выше         качество, тем меньше затраты на гарантийный ремонт.    В этой связи уделите внимание проверке качества        продукции
Расходы на       рекламу	Оценивайте эффективность каждого рекламного            мероприятия, руководствуясь принципом "лучше меньше,   да лучше"

 

Рекомендации по отдельным видам расходов

 

1. Компании, участвующие в тендерах, могут понести следующие виды расходов:

- расходы возмещаемые;

- расходы невозмещаемые.

В этой связи целесообразно рекомендовать участвовать в тендерах, где расходы являются возмещаемыми.

В случае если компания участвует в тендере, где расходы не возмещаются, целесообразно оценить возможность признания данных затрат в качестве расходов. Расходы организации на участие в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам, и не возвращаются при проигрыше (Письмо Минфина России от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7). Таким образом, данные затраты можно признать, если в протоколе (решении) указано, что торги проиграны не по причине несоответствия заявленным требованиям, а по другим причинам, например другая компания указала лучшие условия.

2. Спорными являются расходы по оплате труда внешних консультантов, индивидуальных предпринимателей, юридических лиц, если в штате компании имеются аналогичные работники. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16 марта 2011 г. по делу N А65-10683/2010 суд указал, что законодательство не ставит признание затрат по оплате услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, которые решают аналогичные задачи.

Однако противоположное мнение имеется в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 мая 2010 г. по делу N А53-16012/2009, в котором суд указал, что функции предпринимателя, с которым заключен договор на оказание услуг по управлению, дублируются с должностными инструкциями исполнительного органа.

Негативными последствиями могут быть:

- непризнание затрат на привлечение специалиста;

- начисление штрафов.

Таким образом рекомендуется:

- принимать работников на иные должности с иными обязанностями;

- доказывать целесообразность привлечения на время работника и отсутствие в штате аналогичного специалиста (например, прием реставратора при наличии высококвалифицированных работников; привлечение адвоката при наличии штатного юриста по договорной работе).

 

Оптимизация прочих расходов

 

Рекомендации по оптимизации

 

Прочие расходы вызывают множество вопросов, поскольку при их проведении необходимо:

- планировать целесообразность расходов (например, расходы на обязательную сертификацию, а расходы на необязательную сертификацию имеют рекомендательный характер, однако если контрагент хочет приобрести исключительно сертифицированный товар большой партией, то можно включить данные затраты в стоимость продукции);

- исключить увеличение прочих расходов, предусмотрев план по снижению прочих расходов.

Представим также предложения по оптимизации расходов в виде таблицы.

 

Вид расходов	Рекомендации
Суммы налогов,   сборов,          аэродромные сборы	Утвердите график платежей, следите за его соблюдением, это позволит минимизировать возможные штрафы, связанные с неуплатой налогов, сборов вовремя
Расходы на       обеспечение      нормальных       условий труда	Старайтесь минимизировать данные расходы
Расходы по набору работников	Набирайте работников собственными силами
Арендные платежи	Старайтесь минимизировать арендные платежи, иногда     здание класса B+ бывает лучше, чем здание класса A.    Для многих сотрудников важны не комфортные условия, а  доступность транспорта.                                Если компания находит здание под офис на окраине       города, то она может столкнуться с ситуацией, когда    сотрудники вне зависимости от евроремонта будут менять место работы из-за удаленности.                         Заключая договор аренды на длительный срок, можно      сэкономить на арендной плате, прописав в условиях      договора поэтапное ее повышение и заранее              спрограммировав суммы арендной платы
Командировочные  расходы	Нормируйте командировочные расходы исходя из бюджетных нормативов, а не фактических расходов, понесенных      сотрудниками
Юридические и    информационные   услуги	Составляйте план на год по данным видам услуг.         Ежегодно старайтесь уменьшить размер данных услуг
Ведение          бухгалтерского   учета	Проанализируйте, что дешевле: вести бухучет            собственными силами или привлечь организацию на        аутсорсинг
Расходы по       договорам        гражданско-      правового        характера	Замените данные виды договоров договорами с ИП и       организациями, что позволит сэкономить на налогах,     например на страховых взносах

 

Рекомендации по отдельным видам расходов

 

1. Рекламные расходы.

Спорным является вопрос признания НДС в полном объеме по рекламным расходам. Безопасным вариантом признания расходов является непринятие НДС по рекламным расходам. Так, Минфин России считает, что НДС, уплаченный при передаче рекламной продукции, не включается в расходы (Письмо Минфина России от 11 марта 2010 г. N 03-03-06/1/123).

Однако иное мнение имеют судебные инстанции (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2010 г. по делу N А32-2525/2009-70/36).

Таким образом, если компания не включает НДС в расходы, она теряет НДС, а если включает в расходы, то имеет судебные издержки.

Если у компании имеется в штате юрист и НДС представляет собой значительные суммы, то целесообразно включить их в расходы и затем оспаривать в суде.

Если НДС представляет незначительную сумму, а небольшая компания не имеет в штате юриста, то целесообразно не признавать НДС в расходах.

2. Пошлины в иностранном государстве.

Минфин России в Письме от 28 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/112 разъясняет, что "иностранные" налоги нельзя включать в расходы, поэтому рекомендуется:

уплачивать иностранные налоги через посреднические российские организации;

иностранные налоги относить в рамках договорных отношений (оплата услуг, работ, товаров), не выделяя суммы налога.

3. Включение сумм других налогов, например транспортного.

Финансовое ведомство разъясняет, что суммы транспортного налога, возмещенные налогоплательщиком - покупателем транспортного средства продавцу за период, когда транспортное средство было зарегистрировано на продавца, не признаются расходом по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 4 июля 2006 г. N 03-06-04-04/28).

В этой связи рекомендуется:

3.1) уплачивать транспортный налог в рамках других правоотношений (аренда, купля-продажа).

4. Расходы на сертификацию.

Существует несколько видов сертификации:

- обязательная сертификация;

- добровольная сертификация;

- сертификация системы менеджмента качества.

Компания может сэкономить на добровольной сертификации и сертификации системы менеджмента качества, а в случае, если контрагент настаивает на сертификации, то можно включить данные затраты в стоимость договора.

При этом расходы по сертификации включаются в налогооблагаемую базу. Например, в Письме Минфина России от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/308 разъясняется, что расходы на сертификацию системы менеджмента качества уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

5. Расходы на командировку в виде "подъемных".

Расходы могут быть учтены в соответствии с условиями трудового договора (Письмо Минфина России от 17 января 2011 г. N 03-04-06/6-1) или в размере, установленном для бюджетных учреждений (Письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-04-06-01/152).

В целях экономии расходов компании целесообразно принять за основы расходы для бюджетных организаций.

6. Услуги охраны.

Услуги охраны могут учитываться, только если охранное предприятие имеет лицензию, что подтверждается, в частности, Письмом Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/2/188.

Таким образом, рекомендуется заключать договоры охраны только с охранными предприятиями, имеющими лицензии.

Иногда дешевле заключать договор аренды, включающий в себя услуги охраны. Действительно, в этом случае не требуется заключать дополнительного договора.

7. Расходы на приобретение воды.

Расходы на приобретение воды являются, с одной стороны, затратами, которые можно сократить, а с другой стороны, данные затраты являются спорными в части учета в целях налогообложения. Например, в Письме Минфина России от 31 января 2011 г. N 03-03-06/1/43 указано, что расходы учитываются, если нет пригодной для питья воды, а суд в Постановлении ФАС Московского округа от 18 октября 2010 г. N КА-А41/11778-10 по делу N А41-29315/09 считает, что данные расходы возможно учесть в целях налогообложения в любом случае.

Таким образом, от данных расходов можно воздержаться или минимизировать их, учитывая в представительских расходах.

8. Доставка собственным автотранспортом.

Если продавец доставлял товары покупателям своим транспортом, то затраты на содержание транспорта представляют собой прочие расходы (см. пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), но если товары доставлялись силами сторонней организации, то в этом случае вознаграждение перевозчика включается в состав расходов, связанных с продажей покупных товаров (см. п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ). Прочие расходы и затраты, связанные со сбытом, могут быть списаны сразу по перечислении оплаты. Иными словами, если организация осуществляет оптовую торговлю и оплачивает доставку как купленных, так и проданных товаров, ей следует договориться с поставщиком, чтобы на доставку был выписан отдельный счет-фактура, а также договориться с поставщиком или перевозчиком о том, чтобы в актах и счетах-фактурах не было указано количество привезенных на склад товаров, - в этом случае невозможно будет установить, что расходы по доставке относятся именно к приобретенной продукции. В случае доставки товарно-материальных ценностей собственными силами (собственным транспортом) договариваться с кем-либо нет необходимости - достаточно сразу все документы оформить так, чтобы привязать транспортные расходы к реализации товаров <1>.

--------------------------------

<1> Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / Под ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 368 с.

 

9. Затраты на НИОКР.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования, при условии использования их результатов в производстве. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы можно учесть с момента начала использования результатов НИОКР (Письмо Минфина России от 1 октября 2009 г. N 03-03-06/1/630).

Таким образом, необходимо:

- документально установить факт завершения исследования;

- выделить конкретные этапы исследований для равномерного признания расходов;

- четко определить годовой срок использования данных результатов.

10. Возможно продать "безнадежные" долги коллекторскому агентству.

Просроченная, а тем более безнадежная дебиторская задолженность - серьезная проблема для многих компаний. Зачастую самостоятельные попытки получить деньги с контрагента ни к чему не приводят. Решением может стать продажа "плохих" долгов коллекторам.

Данная мера позволит:

- получить какую-то прибыль;

- избавиться от проблемных активов;

- возможность вернуть "безнадежный" долг и списать его в учете.

Кому можно попытаться продать долги? Во-первых, коллекторам - агентства зарабатывают на разнице между стоимостью покупки и реально взысканной с должника суммой. Но ими список покупателей не ограничивается. Во-вторых, фонду проблемных активов.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) включаются в состав прочих расходов. Налогоплательщик может учесть расходы по выплате вознаграждения организации за оказание услуг по взысканию с должников просроченной задолженности при условии документального подтверждения этих услуг (п. 1 ст. 252 НК РФ) (Письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. N 03-03-06/1/503). Аналогичная позиция имеется и в судебной практике (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 февраля 2010 г. по делу N А32-15147/2009).

При этом при продаже "безнадежных" долгов можно предусмотреть различные варианты оплаты.

Оплата по факту. Оговоренную сумму новый кредитор выплачивает продавцу долга в полном объеме в короткий срок. Например, в течение 5 дней после подписания договора уступки права требования и получения документов, подтверждающих существование задолженности. Как правило, при таком варианте оплаты дисконт (скидка от суммы долга) будет максимальным, так как покупатель принимает на себя большой риск, связанный с возвратом средств.

Оплата в рассрочку. Платежи за уступленное право требования идут по графику, согласованному сторонами сделки, как правило, в течение 3 - 4 месяцев. Дисконт при такой схеме меньше, чем в первом случае, поскольку не исключено, что третий или даже второй платеж будет частично финансироваться уже из средств, полученных новым кредитором от должника.

11. Создание благоприятных условий труда.

С одной стороны, создание благоприятных условий труда является затратным процессом для работодателя, поскольку прямой выгоды он от этого не получает. С другой стороны, это служит мерой стимулирования для различных работников.

При создании благоприятных условий оптимизировать затраты можно, если:

11.1) распределить приобретение таких товаров в течение года;

11.2) выделить необходимые затраты (приобретение чайников, микроволновых печей, пылесосов и другой бытовой техники) и второстепенные, от которых возможно отказаться (картины, предметы интерьера, дорогостоящие канцтовары, цветы).

Обратите внимание, что вопрос признания данных затрат в налоговом учете является спорным.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 октября 2009 г. N КА-А40/11455-09 по делу N А40-91919/08-87-457 суд указал, что затраты на приобретение электрических чайников правомерно учтены в расходах, поскольку связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда и носят производственный характер. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 24 февраля 2010 г. N КА-А40/450-10-1,2 по делу N А40-36080/08-14-130 в части приобретения посуды.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13 декабря 2010 г. N КА-А40/15021-10 по делу N А40-35761/10-111-175 суд пришел к выводу, что помещения оздоровительного комплекса (тренажерный зал со спортивным оборудованием, бильярдная с диваном и барной стойкой, комната отдыха, душевые, санузлы, бассейн, парная комната) используются в производстве и реализации в качестве места отдыха работников. Следовательно, затраты на их содержание могут быть учтены в составе расходов.

Таким образом, доказывать правомерность данных затрат, возможно, придется в суде, а это может привести к дополнительным расходам.

Поэтому по возможности сократите до минимума данные затраты.

Сократите, в частности, те затраты, по которым имеется однозначная позиция Минфина в части невозможности учета в затратах.

В Письме Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/311 указано, что расходы на приобретение и обслуживание предметов интерьера не учитываются в затратах. Приобретенные подставки и горшки для комнатных растений предназначены для оформления интерьера в офисе и не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации. Такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как не соответствующие основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.

Несмотря на то что ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26 октября 2010 г. по делу N А32-23439/2008-26/334 пришел к иному мнению, в целом возможно провести переоценку и сокращение следующих расходов:

- приобретение аквариума;

- приобретение установки для очистки воды;

- приобретение живых и искусственных цветов;

- приобретение картин и предметов искусства;

- столик для кофе, витрина, набор мягкой мебели и герб РФ;

- обустройство залов ожидания;

- приобретение телевизоров;

- покупка аудиоустановок;

- приобретение календарей, ежедневников, одежды, канцтоваров с символикой компании.

12. Проведение медосмотров.

Проводите только те медосмотры, которые прямо установлены нормами законодательства. Также можно предусмотреть в локальном акте организации возмещение затрат работникам на проведение обязательных осмотров.

Медицинские осмотры других работников:

- экономически неоправданны;

- не учитываются в расходах.

Так, в Письме Минфина России от 31 марта 2011 г. N 03-03-06/1/196 финансовое ведомство разъясняет, что в целях налогообложения могут быть учтены расходы только на те медосмотры работников, проведение которых обязательно в силу требований законодательства. Затраты на медосмотры, которые для работников не являются обязательными, не уменьшают налогооблагаемую базу.

Обратите внимание, что несмотря на то, что затраты на прием кандидатов на должность могут быть приняты в расходы, целесообразно рекомендовать кандидатам проходить медосмотры самостоятельно. В Письме Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/648 разъясняется, что затраты на проведение предварительных медосмотров кандидатов на вакантные должности могут быть учтены в расходах (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом не имеет значения, были ли кандидаты в конечном счете приняты налогоплательщиком на работу. Вместе с тем обратите внимание, что отказать в принятии на работу по данной причине работодатель не имеет права.

13. Привлечение кадровых агентств к поиску сотрудников.

Поиск сотрудников может осуществляться:

- штатными кадровыми службами;

- привлеченными кадровыми агентствами.

Затраты на поиск сотрудников могут учитываться в качестве затрат в любом случае, что подтверждается и судебной практикой. В Постановлении ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 по делу N А40-38224/06-140-265 суд посчитал, что наличие кадрового подразделения в составе организации не исключает возможности заключения соответствующего договора на подбор персонала.

Однако в целях минимизации затрат следует:

- пользоваться при поиске сотрудников собственными силами;

- при привлечении кадровых агентств заключать договор, в соответствии с которым затраты на услуги кадрового агентства будут компенсированы из суммы заработной платы принимаемого работника;

- уплачивать определенную сумму вознаграждения кадровому агентству не авансом, а только в случае принятия работника на работу. Эта позиция соответствует и мнению Минфина России, изложенному в Письме от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/504, где финансовое ведомство разъясняет, что расходы на услуги кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не учитываются при налогообложении прибыли.

13. Затраты на содержание транспорта.

Затраты на содержание транспорта также могут быть нормируемыми и могут быть сокращены следующим образом:

- установите четкий контроль за ГСМ в пределах Норм, установленных Минтрансом, а не по фактическому расходу. Новые Нормы введены в действие 14 марта 2008 г. (Распоряжение Минтранса России N АМ-23-р). Такой же вывод сделан и в Письме Минфина России от 3 сентября 2010 г. N 03-03-06/2/57;

- нормируйте затраты на мойку автомобилей. Понятно, что ежедневная мойка автомобиля может значительно увеличить данные расходы. Обратите внимание, что финансовое ведомство отмечает, что к расходам на содержание служебного автомобиля могут быть отнесены затраты на мойку служебного автомобиля (Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/530);

- в случае непредвиденных расходов, например штрафов, случаев эвакуации транспортного средства на штрафстоянку, целесообразно возложить ответственность на водителя или иное лицо.

В некоторых случаях удобнее использовать автотранспорт работников, поскольку в этом случае не нужно:

- начислять амортизацию;

- приобретать запчасти;

- обновлять парк основных средств.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на компенсацию работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Данная компенсация распространяется и на грузовые автотранспортные средства.

Расходы на компенсацию за использование личного грузового транспорта работника гл. 25 НК РФ не предусмотрены.

Вместе с тем, учитывая, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, считаем, что суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного грузового транспорта, поименованного в ст. 188 ТК РФ, для выполнения служебного задания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

При этом ввиду того, что ст. 188 ТК РФ предусматривает компенсацию за использование принадлежащего работнику имущества, в целях гл. 25 НК РФ такое грузовое транспортное средство также должно принадлежать работнику на праве собственности.

Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 18 марта 2010 г. N 03-03-06/1/150.

14. Сократите информационные услуги.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на информационные услуги.

Иногда компаниям требуются выписки из ЕГРЮЛ. Однако целесообразно ежемесячно получать их на бесплатной основе.

Сократите информационные услуги, предоставляемые третьими лицами.

15. Планируйте консультационные услуги.

Целесообразно планировать консультационные услуги:

- услуги бухгалтерского обслуживания;

- аудиторские услуги;

- приобретение правовых баз данных.

При этом целесообразно проводить мониторинг стоимости предоставляемых услуг. Во избежание проблем с качеством услуг возможно руководствоваться отзывами в Интернете, бывших клиентов, контрагентов.

Обратите внимание, что могут возникнуть проблемы, если консультационные услуги не дали каких-либо результатов. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 апреля 2007 г. по делу N А26-6924/2006-25 суд сделал вывод о правомерности затрат, а в другом Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2007 г. N А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07 по делу N А19-20812/05-20-15 содержится противоположная позиция.

В этой связи целесообразно особое внимание уделить результату выполненных услуг.

 

СЕБЕСТОИМОСТЬ И ПУТИ ОПТИМИЗАЦИИ

 

Себестоимость - это финансовые затраты предприятия, направленные на обслуживание текущих расходов по производству и реализации товаров и услуг. Себестоимость включает в себя издержки на материалы, накладные расходы, энергию, заработную плату, амортизацию и т.п. Основной целью планирования себестоимости является выявление и использование имеющихся резервов снижения издержек производства и увеличение внутрихозяйственных накоплений для того, чтобы увеличить рентабельность предприятия. Снижая издержки производства в результате сбережения прошлого и живого труда, промышленность добивается наряду с ростом накоплений увеличения объема выпуска продукции. Планы по себестоимости должны исходить из прогрессивных норм затрат труда, использования оборудования, расхода сырья, материалов, топлива и энергии с учетом передового опыта других предприятий. Только при научно организованном нормировании затрат можно выявить и использовать резервы дальнейшего снижения себестоимости продукции. Ошибочно считать, что калькуляция себестоимости продукции - это удел экономистов, а задача бухгалтера - предоставить им информацию о затратах предприятия (их структуре, величине и т.д.) <1>.

--------------------------------

<1> Денисова М.О. Себестоимость продукции: приемы калькулирования // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. N 8. С. 11 - 22.

 

В снижении себестоимости заинтересованы руководители компании, бухгалтерия, финансисты, юристы, ответственные за заключение договоров.

В данном разделе будут рассмотрены вопросы анализа себестоимости, вычисления размера снижения себестоимости, демпинга и продажи ниже себестоимости, а также резервов снижения издержек.

 

Методы формирования себестоимости

 

Целью планирования себестоимости является:

определение общей стоимости потребляемых в производстве ресурсов и выявление эффективности их использования, выражаемой в показателях материалоемкости, зарплатоемкости, фондозатратности (через затраты на содержание и эксплуатацию основных фондов), а также совокупных затрат на один рубль производимой продукции (работ, услуг):

- исчисление плановой себестоимости производимой продукции (работ, услуг) и изыскание путей и способов повышения ее рентабельности и роста прибыли;

- определение общих размеров прибыли и возможностей производственного и социального развития предприятия, повышения личных доходов работников исходя из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

- организация внутрипроизводственного хозрасчета структурных подразделений предприятия.

В России и за рубежом существуют различные виды методов, которые применяются для формирования производственной себестоимости. Представим основные методы, которые применяются в России, в виде таблицы.

 

Наименование     метода	Сфера применения	Сущность метода	Примечания
Попередельный	Метод используется в массовых        производствах с   последовательной  переработкой сырья и материалов      (нефтепереработка, металлургия,      химическая,       текстильная       промышленность и  др.), которая     осуществляется в  несколько стадий  (фаз, переделов)	Прямые издержки   производства      формируются       (отражаются в     учете) не по видам продукции, а по   переделам.        Отдельно          исчисляется       себестоимость     продукции каждого передела (даже    если речь идет о  выпуске нескольких видов продукции). Косвенные расходы распределяются    пропорционально   установленным     базам	Попередельный метод  учета затрат и       расчета себестоимости продукции может быть: - бесполуфабрикатным - при передаче детали между переделами     передается только    количество, без      себестоимости;       - полуфабрикатным -  себестоимость        рассчитывается по    каждой стадии        производства изделия
Позаказный	Метод используется в индивидуальном и мелкосерийном     производстве      сложных изделий   (судостроение,    машиностроение).  Такой метод       калькуляции       применяется тогда, когда продукция   производится      отдельными        партиями или      сериями или когда она изготовляется в соответствии с  техническими      условиями          заказчиками	Прямые и косвенные издержки          учитываются по    калькуляционным   статьям затрат на весь выпуск       готовой продукции. Средняя           себестоимость     единицы продукции определяется      делением суммы    всех издержек за  отчетный период на количество        выпущенной в      периоде готовой   продукции	По окончании работ   определяется         индивидуальная       себестоимость единицы продукции (заказа)
Попроцессный (простой)	Метод используется в отраслях с      ограниченной      номенклатурой     продукции и там,  где незавершенное производство      отсутствует или   незначительно (в  добывающей        промышленности, на электростанциях и т.п.)	К плюсам данной    системы относится то, что она       требует меньшего  числа             хозяйственных     операций. Однако  точность          полученной        себестоимости     отдельного изделия невысока
Нормативный	Этот метод        используется в    отраслях          обрабатывающей    промышленности с  массовым и        серийным          производством     разнообразной и   сложной продукции (машиностроение,  металлообработка, швейное, обувное, мебельное         производство и    другие)	Отдельные виды    затрат на         производство      учитывают по      текущим нормам,   предусмотренным   нормативными      калькуляциями.    Обособленно ведут оперативный учет  отклонений        фактических затрат от текущих норм с указанием места   возникновения     отклонений, причин и виновников их   образования;      учитывают         изменения,        вносимые в текущие нормы затрат в    результате        внедрения         организационно-   технических       мероприятий, и    определяют влияние этих изменений на себестоимость     продукции.        Отклонения        определяются      методом           документирования  или при помощи    инвентаризации

 

Чаще всего себестоимость определяется путем калькулирования, задача которого - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, то есть на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

При этом различают следующие виды калькулирования.

 

Вид      калькулирования	Сущность
Плановая       калькуляция	Составляется на плановый период на основе действующих    на начало этого периода норм и смет
Сметная        калькуляция	Рассчитывается при проектировании новых производств      и конструировании вновь осваиваемых изделий при          отсутствии норм расхода
Фактическая    (отчетная)     калькуляция	Отражает совокупность всех затрат на производство и      реализацию продукции. Она используется для контроля      за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости

 

За рубежом ценообразование осуществляется не в соответствии с методами определения себестоимости, а в соответствии с методами трансфертного ценообразования:

1) метод себестоимости услуг;

2) модель сопоставимой контролируемой цены на услуги;

3) метод определения маржи за услуги;

4) метод себестоимости услуг плюс наценка;

5) метод сопоставимой прибыли;

6) метод разделения прибыли;

7) прочие методы.

Предпочтительным является метод сопоставимой контролируемой цены на услуги, когда компания определяет стоимость услуг, предоставляемых конкурентами, и на ее основании устанавливает собственные цены.

Рассмотрим сущность методов ценообразования.

 

Наименование        метода	Сущность
1. Метод         себестоимости    услуг	Предусматривает формирование окончательной цены путем  суммирования прямых и косвенных затрат подразделения-  продавца на производство (приобретение) и реализацию   товаров, затрат на транспортировку, хранение,          страхование и т.д. Нередко к сумме затрат этого        подразделения также прибавляют некую норму прибыли,    величина которой является обычной для данной сферы     деятельности
2. Модель        сопоставимой     неконтролируемой цены на услуги	Суть этого метода заключается в том, что цена товаров, предназначенных для реализации между подразделениями   холдинга, сравнивается с ценой аналогичных товаров     по сопоставимым сделкам (т.е. с реализацией на сторону и приобретением со стороны) с учетом схожести          экономических обстоятельств совершения сделки
3. Метод         определения маржи за услуги (или   метод последующей реализации)	Метод цены последующей реализации предусматривает      сопоставление цены товара, примененной продавцом в     контролируемой сделке, с ценами товара, находящимися   в пределах интервала рыночных цен и определяемыми      посредством разности между ценой (при наличии          нескольких цен - средней ценой, определяемой как       средневзвешенная величина из уровней нескольких цен),  по которой товар реализован покупателем этого товара   при последующей его реализации, и обычными затратами,  произведенными этим покупателем при реализации такого  товара (без учета цены, по которой этот товар был      приобретен указанным покупателем у продавца), а также  обычной прибылью (обычной рентабельностью) покупателя  для соответствующего вида деятельности
4. Метод         себестоимости    услуг плюс       наценка	При определении трансфертной цены по методу "издержки  плюс прибыль" чаще всего используется нормативный       уровень себестоимости продукции
5. Метод         сопоставимой     прибыли          (рентабельности)	Метод сопоставимой рентабельности предусматривает      сопоставление цены, примененной в контролируемой       сделке, с ценами, находящимися в пределах интервала    рыночных цен и определяемыми на основе сопоставления   рентабельности организаций, совершивших контролируемые сделки, с обычной рентабельностью организаций, не      являющихся взаимозависимыми лицами и совершивших сделки с идентичными (однородными) товарами (работами,        услугами) в сопоставимых экономических (коммерческих)  условиях
6. Метод         разделения       прибыли	Сначала определяется прибыль, которую подразделения    холдинговой компании получают от сделки, а затем эта   суммарная прибыль делится между ними на экономической  основе в зависимости от степени их участия в           образовании прибыли. Вклад каждого подразделения       определяется на основе различных соображений: от       функционального анализа до эвристических методов       (например, исходя из предпочтений руководства)

 

Таким образом, в российской практике стоимость формируется в основном исходя из себестоимости, а в зарубежной практике - исходя из аналогичных цен.

 

Классификация затрат

 

Вопросы классификации затрат рассматриваются в российском законодательстве.

На основании п. 8 ПБУ 10/99 перечень статей затрат на производство устанавливается компанией самостоятельно исходя из специфики вида деятельности.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Рассмотрим классификацию затрат исходя из норм налогового законодательства. Прежде всего необходимо отметить, что расходами для целей налогообложения признаются:

1 - обоснованные затраты;

2 - документально подтвержденные затраты;

3 - произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целом расходы подразделяют на две большие группы:

1) расходы, связанные с производством и реализацией:

- материальные (ст. 254 НК);

- расходы на оплату труда (ст. 255 НК);

- амортизация (ст. ст. 256 - 259 НК);

- прочие расходы (ст. ст. 260 - 264 НК);

2) внереализационные расходы (ст. 265 НК):

- отрицательные курсовые и суммовые разницы;

- проценты к уплате;

- признанные должником или по решению суда штрафные санкции;

- расходы предшествующих периодов, выявленные в отчетном году;

- некомпенсируемые убытки от стихийных бедствий и иных чрезвычайных происшествий;

- другие расходы.

Рассмотрим более подробно виды расходов, которые включаются для целей налогообложения, а следовательно, в себестоимость.

Расходы, связанные с производством и реализацией:

6) расходы, связанные с производством, хранением, доставкой;

7) расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт;

8) освоение природных ресурсов, научные исследования;

9) обязательное и добровольное страхование;

10) прочие.

Материальные расходы:

6) на приобретение сырья и материалов при производстве товаров, упаковке, подготовке к реализации;

7) приобретение инструментов;

8) приобретение комплектующих;

9) приобретение работ, услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями;

10) расходы, связанные с содержанием основных средств, иного имущества;

а также:

1) природоохранные мероприятия;

2) потери от недостачи, порчи в пределах норм;

3) технологические потери при производстве и транспортировке;

4) горно-подготовительные работы.

Расходы на оплату труда:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников;

6) компенсации за неиспользуемый отпуск;

7) вознаграждения за выслугу лет;

8) районные надбавки;

9) стоимость проезда к районам Крайнего Севера;

10) доплаты по временной нетрудоспособности;

11) суммы платежей по обязательному страхованию работников.

Амортизация.

Амортизируемое имущество - имущество, результаты интеллектуальной деятельности, которые:

1) используются более 12 месяцев;

2) стоимостью более 40 тыс. руб.;

3) используются для извлечения дохода (ст. 256 НК РФ).

Не подлежат амортизации:

1) земля;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений;

3) имущество, приобретенное за счет бюджетных средств целевого финансирования;

4) объекты внешнего благоустройства;

5) издания;

6) иное.

При этом при определении себестоимости многие организации не высчитывают себестоимость.

Прочие расходы:

21) суммы налогов, сборов, пошлин;

22) расходы на сертификацию, комиссионные сборы;

23) портовые, аэродромные сборы;

24) подъемные в пределах норм;

25) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности;

26) расходы по набору работников;

27) оказание услуг по гарантийному ремонту;

28) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество;

29) расходы на содержание служебного транспорта;

30) командировочные расходы;

31) юридические и информационные услуги;

32) обучение;

33) приобретение программ ЭВМ;

34) освоение новых производств;

35) ведение бухучета;

36) встреча делегаций;

37) расходы по договорам гражданско-правового характера;

38) взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев;

39) выплата пособий по временной нетрудоспособности;

40) иные.

Внереализационные расходы:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы;

6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации;

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;

9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных мощностей;

10) судебные расходы и арбитражные сборы;

11) затраты на аннулированные производственные заказы;

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

15) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога;

16) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков).

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов.

Обратите внимание, что при калькулировании себестоимости в калькуляцию не включаются затраты, которые не учитываются для целей налогообложения (ст. 270 НК):

- на выплату дивидендов;

- на уплату налога на прибыль;

- на уплату штрафных санкций в бюджет и внебюджетные фонды;

- расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества;

- и т.д.

Также в калькуляцию не следует включать следующие виды расходов:

1) суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

2) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;

3) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение;

4) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами;

5) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером;

6) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

7) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

8) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

9) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

10) в виде сумм материальной помощи работникам;

11) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

12) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;

13) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования;

14) в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров;

15) на оплату путевок на лечение или отдых;

16) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

17) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

18) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

19) в виде расходов учредителя доверительного управления;

20) в виде средств пенсионных накоплений.

Рассмотрим практический пример калькулирования себестоимости, установленный на законодательном уровне в Методических рекомендациях (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минпромнауки России 26 декабря 2002 г.

 

Пример. Расчет себестоимости пиломатериалов, щепы, технологических опилок.

Исходные данные.

Цена приобретения 1 куб. м пиловочного сырья - 37 руб.

Распилено сырья - 131,2 куб. м.

Выработано неторцованных пиломатериалов - 66,4 тыс. куб. м.

Выработано торцованных пиломатериалов - 57,6 тыс. куб. м.

Стоимость обработки 1 куб. м щепы - 2,58 руб.

Стоимость обработки 1 куб. м опилок - 0,96 руб.

 

Таблица 1

 

Баланс сырья, распиленного на агрегате ЛАПБ

 

Вид продукции	Условное       обозначение	Объем,        тыс. куб. м	Доля, %       от распиленного        сырья
Пиломатериалы       торцованные	Пт	57,6	43,9
Несортированная щепа:
всего	Щнс	49,8	37,9
кондиционная	Щк	44,9	34,2
отсев	Що	4,9	3,7
Кусковые отходы от торцовки досок:
всего	Ок	8,6	6,6
щепа кондиционная	Щко	7,8	6,0
отсев	Щоо	0,8	0,6
Опилки	Ом	8,0	6,1
Усушка, распыл	УР	7,2	5,5

 

На основе баланса распиленного сырья (табл. 1) определяется доля древесины, израсходованной на выработку каждого вида продукции, по формулам:

 

    П = ПТ + Ок + УР.            (1)           П = 43,9 + 6,6 + 5,5 = 56,0.

 

    Щ = Щк + Що.                 (2)           Щ = 34,2 + 3,7 = 37,9.

 

    О = Ом.                      (3)           О = 6,1.

 

где П, Щ, О - доля древесины, израсходованной на выработку пиломатериалов, щепы и опилок (учитываются опилки, реализованные на сторону, своим непромышленным хозяйствам и используемые в производстве).

В результате выполненных по формулам (1, 2, 3) расчетов получены коэффициенты распределения общих затрат на обработку по видам продукции: пиломатериалы - 0,56, щепа технологическая - 0,38, опилки - 0,06.

Стоимость пиловочного сырья распределяется по видам продукции с учетом ее потребительской стоимости. Для расчета стоимости сырья для производства щепы технологической применяется формула:

 

    Ссi = Пщ / П - Со,                                                  (4)

 

где Ссi - стоимость сырья в цене щепы;

Пщ - цена 1 куб. м щепы технологической;

П - прибыль в цене (38,7%);

Со - стоимость обработки.

После определения стоимости сырья (Сс) определяем цену отходов по формуле:

 

    Ц = Сс / Кр,                                                        (5)

 

где Кр - норма расхода сырья на 1 куб. м технологической щепы для ЦБП - 1,15, ДВП, ДСП и гидролиза - 1,1.

В нашем примере вырабатывается технологическая щепа для ЦБП марок Ц-1, Ц-2, Ц-3 хвойных пород, для ДСП (ПС) и гидролиза - ГП-1.

 

Таблица 2

 

Расчет стоимости технологической щепы по назначениям

(цифры условные)

 

Назначение       и порода щепы	Марки	Объем    производства,     куб. м	Цена 1 куб. м   щепы, руб.	Стоимость       щепы,       тыс. руб.
Щепа сульфитная   (ель, пихта)	Ц-1        Ц-2	178,7         21,4	45-00        43-79	8041,50        937,11
Щепа сульфатная   (все хвойные      породы)	Ц-3	14,8	39-00	577,20
Итого ЦБП хвойн.		214,9	44-47	9555,81
Щепа для ДСП	ПС	7,4	30-00	222,00
Щепа для гидролиза	ГП-1	1,7	30-00	51,00
Итого		224,0	43-88	9828,8

 

Расчеты по определению стоимости отходов лесопиления на агрегатах на основе формул (4, 5) сведены в табл. 3.

 

Таблица 3

 

Расчет стоимости отходов для производства щепы

(цифры условные)

 

Показатели
Средняя цена, руб.	43,88
Рентабельность, %	38,70
Полная себестоимость, руб.	31,64
в т.ч.:                                - обработка, руб.	2,58
- стоимость сырья, руб.	29,06
Норма расхода, куб. м/куб. м	1,148
Стоимость 1 куб. м отходов, руб.	25,31

 

Для расчета стоимости отходов, полученных на агрегатах и используемых для производства 1 куб. м опилок, из цены 1 куб. м опилок вычитают стоимость обработки и нормативную прибыль, заложенную в цену (в размере 20,8%):

    3 x 100

    ------- = 0,96 = 1,52 руб.

     120,8

Распределение общих расходов от агрегата на выпускаемые виды продукции (пиломатериалы, щепу технологическую и опилки) представлено в табл. 4.

 

Таблица 4

 

Распределение общих расходов на агрегате по видам продукции

(цифры условные)

 

Статьи расходов	Расходы    на агрегате,   тыс. руб.	Распределение расходов
		пиломатериалы       56%	щепа       технологическая        38%	опилки    6%
Израсходовано   сырья,          тыс. куб. м	131,2	73,5	49,8	7,9
Стоимость сырья	4854,4	3582,0	1260,4	12,0
Оплата труда    производственных рабочих	58,1	32,5	22,0	3,6
Суммы единого   социального     налога	20,7	11,6	7,8	1,3
Суммы           начисленной     амортизации	43,1	24,2	16,3	2,6
Расходы по      содержанию и    эксплуатации    машин и         оборудования	17,2	9,6	6,5	1,1
Цеховые расходы	0,8	0,4	0,3	0,1
Цеховая         себестоимость	4994,3	3660,2	1313,4	20,7
на единицу	-	49,80	26,37	2,62

 

Таким образом, стоимость сырья в щепе технологической (табл. 4) равна 1260,4 тыс. руб. (25,31 x 49,8), стоимость сырья в затратах на производство опилок равна 12,0 тыс. руб. (1,52 x 7,9). Стоимость сырья, израсходованного на производство пиломатериалов, равна 3582,0 и определяется путем вычитания из общей стоимости пиловочного сырья 4854,4 тыс. руб. стоимости сырья на технологическую щепу - 1260,4 тыс. руб. и стоимости опилок - 12,0 тыс. руб. (4854,4 - 1260,4 - 12,0).

 

Методы расчета производственной себестоимости

 

Стоит отметить, что себестоимость может изменяться в зависимости от тех затрат, которые включены в себестоимость. На основании включения или невключения полного объема затрат наиболее распространены следующие методы расчета производственной себестоимости.

Полнота включения затрат в себестоимость может быть определена как полная, так и усеченная себестоимость производимой продукции. Полная себестоимость (absorption costing) рассчитывается с учетом всех понесенных предприятием затрат. Усеченная себестоимость (direct costing) предполагает отнесение на себестоимость единицы продукции только переменных затрат. Постоянная часть общепроизводственных затрат, а также коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию.

При использовании метода полного распределения затрат на себестоимость единицы продукции относятся как переменные, так и постоянные затраты. Применение этого метода оправданно в тех случаях, когда необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику по принципу "затраты плюс". Другими словами, цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на требуемую рентабельность.

Определение себестоимости методом директ-костинга оправдано в тех случаях, когда необходимо принять решение о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Рассмотрим пример использования полной стоимости.

 

Пример 1. Использование полной стоимости.

Хлебопекарное предприятие выпускает два основных вида продукции (три наименования хлебобулочных изделий и два наименования сухарей), прямые расходы на производство которых в июне 2010 г. составили соответственно 300 000 и 100 000 руб. На предприятии стоимость продукции определяется по полной производственной себестоимости.

Косвенные расходы, учитываемые на счете 25 в виде амортизации производственных зданий и оборудования, расходов на транспортировку, хранение и доставку материальных ресурсов, составили за этот же период 320 000 руб., а управленческие (счет 26) - 270 000 руб.

Учитывая, что сухарный хлеб и сухарные плиты являются полуфабрикатами, расходы на управление производством на них не распределяются (Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденные Минсельхозпродом России 12 января 2000 г.). Таким образом, коэффициенты распределения косвенных расходов будут определяться следующим образом: 320 000 руб. будут отнесены на все виды производимой продукции, 270 000 руб. - только на хлебобулочные изделия.

В качестве базы распределения по объектам калькулирования (по отдельным видам продукции (работ, услуг)) может быть выбран один из следующих вариантов:

пропорционально одному виду прямых затрат, например пропорционально фонду оплаты труда;

пропорционально общей величине прямых затрат;

пропорционально нормативным величинам косвенных расходов. Нормативная величина косвенных расходов определяется на основе анализа фактических косвенных расходов за предшествующий отчетный период, например за три месяца, а при условии равномерного объема реализации услуг - по месяцам либо по сезонам;

по методу прямого счета. Например, косвенные расходы туроператора за отчетный период составили 30 000 руб. Если за отчетный период планируется сформировать и отправить только одну группу, то вся сумма (30 000 руб.) при калькулировании данного тура отразится по калькуляционной статье "Накладные (косвенные) расходы туроператора";

дифференцированным способом с использованием процента.

Расчет фактической себестоимости отдельных видов продукции представлен в таблице (суммы округлены) (тыс. руб.).

 

Содержание	Прямые расходы	Кол-во продукции    (т)	Общепроизводственные        расходы	Общехозяйственные      расходы	Итого
Всего	400	120	320	270	990
Хлеб      Дарницкий	150	40	107	135	392
Батон     простой	100	30	80	101	281
Булка с   отрубями	50	10	27	34	110
Сухарный  хлеб	50	20	53	Х	103
Сухарные  плиты	50	20	53	Х	103

 

Рассмотрим другой пример расчета полной стоимости для того, чтобы сравнить данный метод с методом усеченной стоимости.

 

Пример 2. Использование полной стоимости.

 

Показатели	Плоды
1. Выручка	6392
2. Затраты, в том числе:
- посадочный материал	261
- ядохимикаты	62
- ГСМ	206
- оплата труда с отчислениями ЕСН, страховых взносов (до 2011 г.)	1772
- услуги вспомогательного производства	2109
Итого прямых затрат	4410
- общепроизводственные расходы	515
- общехозяйственные расходы	257
Итого полная производственная себестоимость	5182
3. Коммерческие расходы	1126
4. Полная себестоимость продукции	6308
5. Прибыль (убыток)	84

 

Рассмотрим пример использования усеченной стоимости.

 

Пример 3. Использование усеченной стоимости.

Пример учета по сокращенной себестоимости (руб.).

 

Показатели	Плоды	Итого
1. Выручка	6 392	6 392
2. Валовой сбор	30 098	30 098
3. Переменные затраты:
- посадочный материал	261	261
- ядохимикаты	62	62
- ГСМ	206	206
- оплата труда с отчислениями ЕСН	1 772	1 772
- услуги вспомогательных производств	2 109	2 109
Переменные общепроизводственные расходы	25	25
Итого переменные затраты	4 435	4 435
4. Маржинальный доход	1 957	1 957
5. Постоянные общепроизводственные расходы	-	490
6. Общехозяйственные расходы	-	257
7. Коммерческие расходы	-	1 126
Итого постоянные расходы	-	1 873
8. Операционная прибыль	-	84

 

Если мы сравним два примера, то увидим, что во втором случае в себестоимость продукции включаются не все общепроизводственные расходы, а лишь их переменная часть. Из этого следует, что размер себестоимости во втором случае будет меньше, чем при исчислении по первому способу.

 

Рекомендации по расчету себестоимости

 

В заключение хотелось бы дать некоторые рекомендации, связанные с формированием производственной себестоимости.

1. Следует четко отслеживать изменения законодательства (например, увеличение размеров страховых взносов с 26% в 2010 г. до 34% в 2011 г.), а также изменение тарифов (на электроэнергию, ЖКХ), что позволит наиболее точно определить себестоимость. Особое внимание также следует уделять выбранным показателям: плановые и нормативные показатели должны быть сопоставимы с учетными; показатели должны быть сравнимы за определенные промежутки времени; в себестоимость должны быть включены все затраты по производству продукции в данном периоде.

2. Важнейшим требованием является полное отражение операций на основе первичной документации. В этой связи калькулирование должно по возможности осуществляться на основании данных первичного учета.

3. Рекомендуется при определении себестоимости использовать метод полной себестоимости, поскольку он наиболее подробно отражает состав затрат.

4. Все затраты должны быть экономически обоснованны и нормированы. Например, не следует включать большие затраты на маркетинговые исследования, разработку нематериальных активов, которые не принесут каких-то конкретных результатов, поскольку данные затраты могут быть признаны неоправданными с экономической точки зрения, кроме того, налоговые органы могут исключить их из состава затрат и начислить штрафы.

5. При определении себестоимости продукции особое внимание следует уделять отраслевым видам затрат, характерным для работы в определенной отрасли, например, можно использовать типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости, принятые в определенной отрасли.

 

АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ И СТАТЕЙ ЗАТРАТ

 

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет большое значение, потому что позволяет определить тенденции изменения затрат производства, выполнение плана по уровню себестоимости, влияние факторов изменения издержек производства и на этой основе дать оценку работы предприятия и установить резервы снижения себестоимости продукции.

Основными источниками информации, необходимой для проведения анализа себестоимости, являются отчетные данные; данные бухгалтерского учета (синтетические и аналитические счета, отражающие затраты материальных, трудовых и денежных средств, соответствующие ведомости, журналы-ордера и в необходимых случаях первичные документы); плановые (сметные, нормативные) данные о затратах на производство и реализацию продукции и отдельных изделий (работ, услуг).

Анализ себестоимости может проводиться как ретроспективный, так и оперативный, предварительный, прогнозный.

Ретроспективный анализ проводится с целью накопления информации о динамике затрат, факторах их изменения.

Оперативный анализ себестоимости (ежедневный или по данным учета за 1, 5, 10 дней) направлен на своевременное выявление непроизводительных затрат и потерь.

Предварительный анализ себестоимости проводится на этапе проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Перспективный (прогнозный) анализ проводится для оценки изменения себестоимости продукции как в целом, так и по отдельным изделиям в связи с изменениями в прогнозируемом периоде на рынке ресурсов.

Наиболее известный и широко используемый на практике обобщающий показатель - затраты на один рубль товарной (реализованной) продукции (Сз/т). Он позволяет характеризовать уровень и динамику затрат на производство продукции в целом по промышленности и определяется делением суммы затрат на производство товарной продукции (З) на ее объем (ТП): Сз/т = З : ТП.

На изменение уровня затрат на рубль товарной продукции оказывают влияние следующие факторы:

- изменение структуры выпущенной продукции;

- изменение уровня затрат на производство отдельных изделий;

- изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы;

- изменение цен на товарную продукцию.

 

Рекомендации по анализу себестоимости

 

1. Установите порядок проведения анализа себестоимости на постоянной основе.

2. Выберите наиболее удобный метод анализа себестоимости: анализ по видам расходов, анализ по заказам, анализ по группам товаров и другое.

3. Вычислите отклонения, значительные отклонения подлежат дополнительной проверке.

4. На основе отклонений разработайте план снижения отклонений фактических показателей от плановых.

5. При анализе себестоимости можно предусмотреть использование следующих форм.

 

 

Виды резервов снижения себестоимости

 

Резервы снижения себестоимости в машиностроении делятся на внутрипроизводственные, отраслевые и народно-хозяйственные.

Внутрипроизводственные резервы определяются технико-экономическими и организационными условиями работы предприятий.

К ним относятся:

- повышение производительности труда;

- улучшение использования оборудования, инструмента;

- применение экономичных видов сырья, материалов, топлива, энергии;

- сокращение норм расхода материалов;

- механизация и автоматизация производства;

- совершенствование технологии и организации производства; сокращение расходов на управление и обслуживание.

Народно-хозяйственные и отраслевые резервы не связаны непосредственно с условиями производственной деятельности и зависят от решения вопросов управления производством на уровне отрасли и народного хозяйства в целом.

Отраслевые резервы включают:

- совершенствование системы управления в отрасли;

- совершенствование конструкций машин;

- повышение их технологичности;

- повышение уровня специализации;

- кооперирования и комбинирования производства;

- повышение уровня стандартизации и унификации изделий.

К народно-хозяйственным резервам относятся:

- установление более прогрессивных народно-хозяйственных пропорций в структуре производства, в развитии науки и техники;

- рациональное размещение машиностроительных предприятий;

- снижение стоимости транспортировки грузов и сокращение встречных перевозок.

 

Факторы, влияющие на снижение себестоимости

 

Экономия, обусловливающая фактическое снижение себестоимости, рассчитывается по следующему составу (типовому перечню) факторов:

1. Повышение технического уровня производства. Это внедрение новой, прогрессивной технологии, механизация и автоматизация производственных процессов; улучшение использования и применение новых видов сырья и материалов; изменение конструкции и технических характеристик изделий; прочие факторы, повышающие технический уровень производства.

2. Совершенствование организации производства и труда. Снижение себестоимости может произойти в результате изменения в организации производства, формах и методах труда при развитии специализации производства; совершенствования управления производством и сокращения затрат на него; улучшения использования основных фондов; улучшения материально-технического снабжения; сокращения транспортных расходов; прочих факторов, повышающих уровень организации производства.

3. Изменение объема и структуры продукции, которое может привести к относительному уменьшению условно-постоянных расходов (кроме амортизации), относительному уменьшению амортизационных отчислений, изменению номенклатуры и ассортимента продукции, повышению ее качества. Условно-постоянные расходы не зависят непосредственно от количества выпускаемой продукции. С увеличением объема производства их количество на единицу продукции уменьшается, что приводит к снижению ее себестоимости.

4. Улучшение использования природных ресурсов. Здесь учитывается: изменение состава и качества сырья; изменение продуктивности месторождений, объемов подготовительных работ при добыче, способов добычи природного сырья; изменение других природных условий.

5. Отраслевые и прочие факторы. К ним относятся: ввод и освоение новых цехов, производственных единиц и производств, подготовка и освоение производства в действующих объединениях и на предприятиях; прочие факторы.

 

Размер снижения себестоимости

 

Анализ себестоимости продукции в разрезе калькуляционных статей и однородных экономических элементов позволяет определить величины экономии и перерасхода по отдельным видам затрат и содействует поиску резервов снижения себестоимости продукции (работ, услуг).

Рассмотрим размер снижения себестоимости на примере анализа затрат на рубль продукции.

 

Пример. Исходные данные для анализа.

Затраты на 1 руб. товарной продукции по плану: 85,92 коп.

Затраты на 1 руб. фактически выпущенной товарной продукции:

а) по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции: 85,23 коп.

б) фактически в ценах, действовавших в отчетном году: 85,53 коп.

в) фактически в ценах, принятых в плане: 85,14 коп.

На основе этих данных определим отклонение фактических затрат на 1 руб. товарной продукции в ценах, действовавших в отчетном году, от затрат по плану.

85,53 - 85,92 = -0,39 коп.

Итак, фактический показатель меньше планового на 0,39 коп.

Далее рассматривается влияние отдельных факторов на это отклонение. Пусть условно снижение показателя затрат на 1 руб. товарной продукции имело место в основном за счет изменения структуры выпущенной продукции, а также за счет снижения себестоимости отдельных видов продукции. В то же время повышение цен на материалы и тарифов, а также снижение оптовых цен на продукцию данного предприятия увеличило затраты на 1 руб. товарной продукции.

Таким образом, при дальнейшем планировании себестоимости необходимо:

- увеличить тарифы;

- снизить оптовые цены на отпуск продукции.

 

Пример. Материальные затраты на предприятии повысились по сравнению с их предусмотренной величиной на сумму 94 тыс. руб. Это увеличило себестоимость продукции на ту же сумму.

На величину материальных затрат оказывают влияние три основных фактора:

- изменение удельного расхода материалов на единицу продукции;

- изменение заготовительной себестоимости единицы материала;

- замена одного материала другим материалом.

Компании требуется снизить себестоимость на сумму 94 000 руб.

Для этого необходимо:

- найти аналог используемых материалов;

- найти склад с меньшей стоимостью аренды;

- улучшение технологии с целью изменения расхода материалов;

- введение контроля качества с целью минимизации брака и, следовательно, расхода материала;

- поиск других поставщиков.

Компания должна выявить все пути снижения себестоимости и снизить ее хотя бы на сумму 94 тыс. руб.

Дальнейшее снижение себестоимости может привести к негативным последствиям:

- ухудшение качества продукции;

- увеличение случаев гарантийного ремонта.

 

Рекомендации

 

1. Рассчитывайте резервы сокращения себестоимости с учетом специфики отрасли и конкретного предприятия.

2. Используйте таблицы резервов снижения себестоимости.

Сводная таблица резервов снижения себестоимости продукции составляется по следующей примерной форме.

 

N п/п	Виды резервов	Размер резерва    снижения себестоимости
		тыс.  руб.	в % к плановой   себестоимости
1	Резервы экономии условно-постоянных расходов, связанные с ростом производства, - всего      в том числе за счет:                          амортизационных отчислений                    условно-постоянных расходов
2	Резервы в виде недополученного эффекта от     внедрения технико-организационных мероприятий - всего                                       в том числе:                                  недополученная экономия от мероприятий        по повышению технического уровня производства недополученная экономия от мероприятий        по улучшению организации  производства и т.д. по основным мероприятиям
3	Резервы, связанные с ликвидацией (сокращением) неоправданных перерасходов и потерь в         производстве, - всего                         в том числе:                                  в использовании материальных затрат           в использовании трудовых ресурсов             в расходах по обслуживанию производства и     управления                                    в прочих производственных расходах            из них:                                       сокращение потерь от брака                    сокращение коммерческих расходов

 

Сводная таблица резервов по прибыли составляется по следующей примерной форме.

 

N п/п	Виды резервов	Размер резерва       повышения прибыли
		тыс.  руб.	в % к плановой     прибыли
1	Резервы, связанные со снижением себестоимости продукции
2	Резервы, связанные с увеличением объема       производства (без учета снижения              себестоимости)
3	Резервы, связанные с повышением качества и    улучшением сортамента продукции
4	Резервы снижения непроизводительных расходов, относимых на счет прибылей и убытков
5	Прочие резервы, в том числе:                  (перечислить важнейшие)                       Всего

 

С учетом данных, приведенных в сводных таблицах, дается общая характеристика резервов снижения затрат и повышения прибыли и разрабатываются дополнительные мероприятия по реализации выявленных в ходе анализа резервов.

 

Виды резервов	Размер резерва
	снижение          себестоимости		повышение прибыли
	тыс.  руб.	в % к план.   себестоим.	тыс.  руб.	в % к план.    прибыли
1. Резервы экономии условно-   постоянных расходов, связанные с ростом производства, - всего в том числе за счет:           амортизационных отчислений     условно-постоянных расходов
2. Резервы в виде              недополученного эффекта        от внедрения новой техники,    организационно-технических и   других мероприятий - всего     в том числе:                   недополученная экономия от     мероприятий по повышению       технического уровня            производства                   недополученная экономия от     мероприятий по улучшению       организации производства
3. Резервы, связанные с        ликвидацией (сокращением)      неоправданных перерасходов и   потерь в производстве, - всего в том числе:                   в использовании материальных   затрат                         в использовании трудовых       ресурсов, в расходах по        обслуживанию производства и    управления, в прочих           производственных расходах      из них:                        сокращение потерь от брака     сокращение коммерческих        расходов

 

Демпинг, или продажа ниже себестоимости

 

С одной стороны, продажа ниже себестоимости может рассматриваться как недобросовестная конкуренция, с другой стороны, выигрывает и конечный покупатель, который может приобрести товар по сниженной цене, и продавец, который может "заманить" потенциального покупателя, продать "неликвидную" продукцию. Однако существуют некоторые нюансы, которые необходимо учитывать, снижая стоимость.

 

Продажа ниже себестоимости и ее виды

 

Иногда продажу ниже себестоимости приравнивают к демпингу, однако при буквальном переводе с английского dumping буквально переводится как "сбрасывание", то есть демпинг - это продажа товаров и/или услуг по бросовым ценам. Еще В.И. Ленин характеризовал демпинг: "...Внутри страны картель продает свои продукты по монопольной - высокой - цене, а за границу сбывает втридешева, - чтобы подорвать конкурента, чтобы расширять до максимума свое производство и т.д." <1>.

--------------------------------

<1> Ленин В.И. Полн. собр. соч. 5-е изд. Т. 27. С. 412.

 

Однако продажа ниже себестоимости не всегда связана с целью подорвать конкурента и расширить свое производство. Иногда продажа ниже себестоимости преследует совсем другие, не демпинговые, цели: вернуть хотя бы часть затрат при продаже товаров с истекающим сроком хранения, снизить издержки, связанные с тем, что нераспроданный сезонный товар хранится на складе, выявлением в результате инвентаризации товаров с дефектами, потерявшего потребительские свойства товара.

Можно выделить следующие виды продажи ниже себестоимости:

- скрытый демпинг - то есть продажа импортером по цене ниже той, по которой выставлен ему счет экспортером, компаньоном которого является импортер, данный вид продажи зависит от следующих нюансов:

- надежности контрагентов;

- отсутствия взаимозависимости (родственных связей, участие одной организации - более чем 25% в другой и пр.). В случае взаимозависимости возможно доначисление налогов, штрафов и пени. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 марта 2008 г. N Ф09-787/08-С3 по делу N А76-9888/07 суд указал, что материалами дела подтверждается, что сделка совершена между взаимозависимыми лицами, поскольку в данном случае характер взаимосвязи продавца и покупателя свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки. Определение рыночной цены произведено налоговым органом в соответствии со ст. 40 НК РФ, в связи с чем суды пришли к правомерным выводам о правомерности доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа.

Кроме того, в качестве скрытого демпинга можно также привести пример, когда один основной товар продается ниже себестоимости, а дополнительные услуги продаются значительно выше себестоимости:

 

 

Однако такая политика должна быть четко выверена, и просчитаны все возможные убытки.

Кроме того, продажа ниже себестоимости может зависеть от причин, установленных в ст. 40 НК РФ, и быть связана:

- с сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров.

В случае использования данных видов эпизодической продажи целесообразно:

- определить виды товаров пониженного спроса, размер скидки при продаже ниже себестоимости;

- установить в локальном акте порядок продажи ниже себестоимости, например, в маркетинговой политике;

- установить равные условия для всех покупателей, поскольку в противном случае возможны претензии проверяющих органов;

- продавать только отдельные товары, создавая ажиотаж на товары, продаваемые ниже себестоимости;

- преднамеренный демпинг - временное умышленное снижение цен с целью вытеснения конкурентов с рынка и последующего установления монопольных цен.

 

Пример. Строительная компания участвует в аукционе на проектные работы. При этом себестоимость работ составляет 500 000 руб. Строительная компания заявила в аукционе стоимость на 20% ниже себестоимости - 400 000 руб. Компания надеется не только осуществлять проектные работы, но и в дальнейшем выиграть подрядные работы на строительство.

Себестоимость строительства составляет 1 000 000 руб., стоимость работ будет выше себестоимости на 30% и составит 1 300 000 руб. Таким образом, компания надеется получить прибыль в 200 000 руб.

 

Данный вид продажи ниже себестоимости имеет следующие нюансы:

- возможно, что компания не получит следующие заказы, не займет доминирующее положение и, следовательно, получит финансовый результат с убытком;

- в случае участия в конкурсе или аукционе возможно ограничение по стоимости, и демпинговые заявки вообще могут не рассматриваться;

- случаи умышленного снижения цен могут быть предметом проверки Федеральной антимонопольной службы или налоговой инспекции.

В этой связи необходимо:

- оценить действительную возможность получения в дальнейшем заказов на поставку товаров, услуг с целью получения прибыли;

- произвести расчеты возможных потерь при неблагоприятном истечении обстоятельств, поскольку преднамеренный демпинг может существенно повлиять на финансовую устойчивость компании;

- подготовить оправдательные документы на случай проверки ФАС или ИФНС;

- постоянный демпинг - постоянная продажа товаров по цене ниже их себестоимости.

Данный вид продажи по цене ниже себестоимости может реально подорвать стабильность работы компании вплоть до банкротства. Постоянная продажа ниже себестоимости может также быть обусловлена тем обстоятельством, что товар либо морально устарел, либо прошло значительное время с даты выпуска продукции и фактически товар перестал иметь какую-либо ценность, на рынке имеется определенный сегмент компаний, которые специализируются на покупке и перепродаже товаров ниже себестоимости, которые были выпущены давно и морально устарели.

В качестве примера можно привести дисконтные центры по продаже одежды ниже себестоимости;

- ликвидационная продажа ниже себестоимости связана с ликвидацией товаров, компании, реорганизационными мероприятиями. Данный вид продажи ниже себестоимости используется довольно-таки редко и часто выгоден не для самой компании, находящейся на стадии ликвидации, а для компании - покупателя продукции;

- обратная продажа возможна при поставке товаров на экспорт.

Например, на внутреннем рынке себестоимость составляет 100 руб., компания-экспортер продает данный товар за рубеж по цене 80 руб., преследуя следующие цели:

- продать максимальное количество продукции;

- получить новые рынки сбыта продукции.

Данные виды и особенности являются основными особенностями продажи ниже себестоимости, которые необходимо учитывать при планировании сделок. При этом можно осуществлять комплексное планирование с учетом различных целей продажи ниже себестоимости.

 

Нюансы судебной практики

 

Не следует слишком сильно занижать стоимость продаваемых товаров. В противном случае сделка может быть признана фиктивной. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 19 марта 2008 г. N А68-1503/07-117/3 суд сделал вывод о ничтожности договора купли-продажи по признаку притворности. Суд указал, что автомобиль продан истцу и что договором купли-продажи стоимость автомобиля была занижена почти в 10 раз.

Необходимо подготовить документальное обоснование продажи товара ниже себестоимости. Случаи продажи ниже себестоимости должны быть отражены в маркетинговой политике, причем данные условия должны распространяться на всех контрагентов. В качестве документа может рассматриваться отчет независимого оценщика. В Письме от 10 мая 2011 г. N 03-02-07/1-160 Минфин России разъяснил, как определить рыночную цену. При определении рыночных цен учитывается сопоставимость условий сделок с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами, а также предусмотренная п. 10 ст. 40 последовательность применения методов определения таких цен. На основании п. 11 ст. 40 Кодекса при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, к которым можно отнести официальные издания уполномоченных органов, в том числе в области ценообразования. К информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги, содержащейся в указанных официальных источниках, не относится информация о стоимости товаров, предоставляемая организациями, осуществляющими деятельность по сбору и обработке информации без специального указания в нормативных правовых актах на статус ее публикации в качестве официального источника. При определении цены недопустимо использование данных информационных баз органов государственной власти, такой вывод сделан в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2007 г. N Ф04-3145/2007(34398-А27-31) по делу N А27-15498/2006-2.

При оформлении первичных документов не пытайтесь указывать недостоверные сведения, так как они могут быть проверены налоговым органом. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25 июля 2008 г. по делу N А43-13960/2007-40-532 суд выявил недостоверные сведения в счетах-фактурах, указал, что реальность осуществления хозяйственных операций не подтверждается, а сами сделки являются фиктивными (мнимыми). Однако есть и другая точка зрения. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2009 г. N Ф04-5347/2009(19043-А27-41) по делу N А27-665/2009-2 суд решил, что представление недостоверной информации не является достаточным основанием для пересчета стоимости сделки расчетным путем и, следовательно, доначисления налогов. Вместе с тем рекомендуется не злоупотреблять указанием недостоверных цен в первичных документах, а также прейскурантах, маркетинговой политике.

Основываясь на Постановлении ФАС Московского округа от 16 февраля 2010 г. N КА-А40/14921-09 по делу N А40-24674/09-90-78, можно сделать вывод о том, что не следует продавать товары между взаимозависимыми лицами ниже себестоимости, это может привести к дополнительной проверке данного факта. Напомним, что к взаимозависимым в соответствии со ст. 20 НК РФ относятся следующие ситуации:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с Семейным кодексом в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Чаще всего на практике возникают ситуации, когда лица именно состоят в семейных отношениях.

Однако положительным аспектом, следующим из судебной практики, является тот факт, что именно налоговый орган должен доказать неправомерность продажи ниже себестоимости. В силу положений п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанной сторонами в сделке, рыночной цене возлагается на налоговый орган, который должен обосновать правомерность доначисления налогов. В качестве решения в пользу налогоплательщика можно назвать Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 августа 2008 г. N Ф03-А51/08-2/3082 по делу N А51-570/200837-31, в котором суд сделал вывод, что инспекция не представила суду доказательства, подтверждающие отклонение более чем на 20% стоимости спорного нежилого помещения, определенной сторонами в договоре купли-продажи, от уровня рыночных цен идентичных (однородных) товаров. Кроме того, налоговым органом использованы недопустимые источники информации, уровень цен по идентичным или однородным сделкам не устанавливался. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 февраля 2008 г. N Ф03-А51/08-2/168 по делу N А51-3574/2007-33-65.

Несмотря на тот факт, что бремя доказывания неправомерности продажи ниже себестоимости лежит на налоговой инспекции, компания должна максимально себя обезопасить, подготовив документы, обосновывающие правомерность применения данной цены, а также первичную документацию при совершении сделки. Кроме того, важно следить, чтобы цена не была больше чем на 20% ниже себестоимости, в противном случае придется обосновывать цену в соответствии со ст. 40 НК РФ, например сезонными колебаниями цен.

Использовать или нет в хозяйственной деятельности продажу товаров ниже себестоимости, выбирает сама компания. Однако иногда просто необходимо воспользоваться данным механизмом для получения новых заказов, расширения рынков сбыта или просто увеличения продаж. Вид продажи ниже себестоимости выбирает сама компания, однако целесообразно провести четкие расчеты возможных рисков, а также не рекомендуется использовать постоянную продажу ниже себестоимости. При умелом подходе и использовании рекомендаций данный инструмент может быть очень полезен при ведении бизнеса.

 

Политика скидок

 

Скидки и бонусы используются практически всеми компаниями. Их основная цель - привлечь как можно больше клиентов, увеличить объемы продаж или за счет увеличения объемов поменять структуру контрагентов, ориентируясь на тех, кто является наиболее перспективным клиентом компании. Наиболее перспективные скидки сложились исторически, когда продавцы в результате торга предоставляли скидки покупателям, приобретающим наибольшее количество товаров. Рассмотрим вопрос установления политики скидок, а также предпочтительные виды скидок для различных компаний.

 

Что применять: скидки или бонусы?

 

Скидка представляет собой снижение цены на товары (работы, услуги). Вместе с тем скидки могут предоставляться до заключения договора, например розничные сети предоставляют скидки на определенный вид товаров. В данную категорию попадают сезонные (праздничные) скидки, скидки постоянным покупателям (например, в виде фиксированного процента на все или отдельные категории товаров). Также скидки могут предоставляться на ранее приобретенные товары, например когда скидка предоставляется при достижении определенного объема товаров. Однако, как и предыдущие скидки, они могут предоставляться в определенный сезон или перед праздником.

Бонусы отличаются от скидок следующим. В данном случае фактически цена товара не меняется, а в качестве бонуса покупателю отдельно перечисляется вознаграждение. На практике бонусы в такой форме часто предоставляют крупные поставщики предприятиям розничной торговли (дилерам). Например, такая премия может быть выплачена за поставку товаров во вновь открывшийся магазин торговой сети, за включение товарных позиций поставщика в ассортимент магазина или за определенный объем закупок.

Соответственно, компания может самостоятельно принимать решение об использовании скидок или бонусов. Однако на практике получили большее распространение именно скидки.